Fideicomiso ordinario inmobiliario

 Agradecemos la colaboración brindada en la elaboración de este material por el
Dr. Ignacio Carnicero, destacado especialista en la materia.

Tratamiento fiscal de cada etapa del negocio

Momento 1

Constitución del Fideicomiso

Aportes de los fiduciantes

Carácter del aporte

• ¿Oneroso, gratuito o “en confianza”?
• Si definimos que es oneroso, entonces hay efectos fiscales. Caso contrario: neutralidad
• Opinión de la AFIP
• Inicialmente: “no oneroso” o “en confianza”
  • Dictamen DAT 103/2001
  • Dictamen DAT 17/2002 (Fº de garantía – Realidad económica y negocio subyacente)
  • Dictamen DAT 8/04
• Actualmente: “oneroso”
  • Dictamen DAT 55/2005 – Marca el cambio de criterio
    • Art. 1139 C.Civil: “los contratos son a título oneroso “... cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle...”, en tanto que son a título gratuito “... cuando aseguran a una u otra de las partes alguna ventaja, independiente de toda prestación por su parte”.
  • Doctrina ERREPAR – Marzo 2006 Chalupowicz

Aporte de terrenos por unidades

• Si el fiduciante aporta un inmueble (terreno) y adquiere como beneficiario o fideicomisario el derecho a la adjudicación de unidades o lotes, según AFIP el negocio subyacente es la permuta
  • Dictamen DAT 9/2007: permuta de cosa actual por cosa futura (C.Civil art. 1485)
  • Art. 15 RG 2139 "En las operaciones de permuta, únicamente procederá practicar la retención cuando el precio se integre parcialmente mediante una suma de dinero...“
  • De no mediar suma de dinero alguna, el escribano interviniente queda obligado a informar a través del régimen CITI-ESCRIBANOS- los datos que se detallan en el Apartado B del Anexo III de la RG 2139

Imputación por el método Devengado Exigible

• Si el aporte del terreno está alcanzado por el Imp a las Ganancias, el aportante ¿puede imputar la ganancia por el método de devengado exigible?
  • Ante una consulta sobre una venta de un terreno a cambio de unidades a 30 meses, la AFIP contestó en el Grupo de Enlace Grupo de enlace AFIP-DGI/CPCECABA - Reunión del 03/05/06 - Texto conformado por la AFIP-DGI con fecha 26/10/2006:
    • “Se está ante un caso de permuta en los términos del Código Civil (Dictamen DAL 68/94), por lo que cada operación tiene su momento en que se genera el hecho imponible. Por lo tanto, no se trata de una venta en cuotas.

Impuesto de sellos

• Jurisprudencia Tribunal Fiscal de la Nación
  • Cuando la AFIP recaudaba el impuesto de sellos nacional
    • Dictamen DAL 94/99: transf fiduciaria = onerosa
• El TFN dijo que la transf de dominio fiduciario era onerosa y estaba gravada
  • Sala A •  17/03/2004 •  Banco Hipotecario 
  • BANCO FINANSUR SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 12/6/2006
  • GRUPO REPÚBLICA S.A. - TACHELLA COSTA, ALEJANDRO - T.F.N. - SALA A - 8/4/2002
  • SPANIER JORGE - TFN - SALA B - 15/11/2002
  • DISEÑOS URBANOS SA - TFN - SALA A - 29/4/2004

Momento 2


Desarrollo del proyecto

Caso especial: movimiento de suelo

• ¿Es “construcción”? Nuestra opinión es que NO en virtud de la definición de la CSJN en “Saneamiento y Urbanización”
• Si es “construcción” encuadra en IVA como “obra sobre inmueble ajeno” (3º a) Ley) para el contratista y “obra sobre inmueble propio” (3º b) Ley) para el Fideicomiso y podría aplicarse la alícuota reducida del 10,50% con destino vivienda
• Si no es “construcción” encuadra en IVA como “locaciones de obras y servicios” (3º e) Ley) y no podría aplicarse 10,50%
• DICTAMEN DAT 78/2005
  • Es “construcción” (obra sobre inmueble ajeno)
  • Aunque no lo dice, si es “construcción” para el 3º a) también lo será para el 3º b)
  • Se aplica 10,50% en la parte del movimiento de suelo corresp a los lotes destinados a viviendas

¿Valor de plaza?

• ¿Corresponde considerar “valor de plaza” al momento de la adjudicación (entrega de la posesión) como valor de adjudicación??
  • La AFIP no lo ha dicho explícitamente hasta ahora
  • Dictamen DAT 9/2007: permuta de cosa actual por cosa futura (C.Civil art. 1485)
    • Art. 28 DR IG "Cuando las transferencias de bienes se efectúe por un precio no determinado (permuta, dación en pago, etc.) se computará a los fines de la determinación de los resultados alcanzados por el impuesto, el valor en plaza de tales bienes a la fecha de la enajenación".

¿Valor de plaza?

• Dictamen DAT 18/06 - IVA
  • La adjudicación del Fideicomiso a los Beneficiarios es = “venta”: genera Débito Fiscal para el Fideicomiso y Crédito Fiscal para el Beneficiario
  • “Ello sin dejar de realizar la salvedad que en dichos casos debería siempre analizarse la verdadera intención de las partes y si en concreto no estaríamos en presencia de una sola operación de venta (v.g. vinculación económica entre fiduciante-beneficiario y fiduciario), haciendo uso de la figura del fideicomiso para proceder a la construcción y comercialización de inmuebles por un valor inferior al que correspondería de realizarse toda la operatoria en cabeza de un mismo sujeto.”
  • Esto es relevante porque la segunda venta de departamentos no está gravada con IVA. Entonces la maniobra simulada puede ser “abortar” el IVA en la adjudicación de las UF “al costo” en el momento de la adjudicación y no pagar por el mayor precio de reventa del Beneficiario a terceros compradores

El Fideicomiso como sujeto del IG

• Regla general: es sujeto del IG al 35% (art. 69 a) pto 6. LIG) = que una SA local
• Regla supletoria: Fideicomiso transparente: todos los fiduciantes son beneficiarios y todos son residentes en el país
  • No es sujeto, atribuye la ganancia a los fiduciantes (art. 49 d´). El art.70.4 DR ordena atribuir los resultados según el art. 50 (igual que una sociedad de hecho)
• ¿Existe el Fº mixto en IG? Parte sujeto y parte transparente?
• Si tengo todos los ftes=benef pero algunos son residentes y otros benef del exterior??
• Opinamos que existe el Fideicomiso mixto y debería tratarse como la sociedad en comandita por acciones: parte tributa en cabeza del Fideicomiso y parte lo distribuye a los Fiduciantes-Benef al cierre de cada ejercicio del Fideicomiso

Exenciones

• El Fideicomiso, si es sujeto pasivo, tendrá derecho a exenciones objetivas o subjetivas
• Si es un Fideicomiso transparente, los fiduciantes/benef darán a las rentas provenientes del Fideicomiso el tratamiento que corresponda (exento/gravado)
  • Dictamen DAT 74/04
  Atento el carácter de sujeto exento en el Impuesto a las Ganancias que reviste el fiduciante (Obra social), las rentas atribuidas al fiduciante-beneficiario no darán lugar a la determinación del gravamen por parte de estos últimos, en tanto se verifique en los hechos que la actividad desarrollada por el patrimonio fiduciario responde a los mismos fines que han dado lugar al beneficio exentivo.

IVA - Fideicomiso como sujeto pasivo

• Regla general
  • El fideicomiso es sujeto pasivo de IVA en la medida que realice hecho imponible

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• Agentes de información: sujetos del art. 49 a) y b) RG 4120 DGI.
  • Fideicomiso del art. 69 inc a) pto 6 (sujeto de IG) está obligado a informar
  • Fideicoimso del art. 49 inc d `) (transparente) no estaría obligado a informar
  • Dictamen 14/2003 DAL

Realidad económica: compra-venta

• Dictamen DAT 16-2006
  • La intención que motiva a los fiduciantes-beneficiarios es la de adquirir un inmueble constituyendo las sumas entregadas aportes a cuenta del valor de dicho bien, destacándose además que determinadas cláusulas contractuales -tales como la resolución del contrato respecto del deudor moroso y su reemplazo- llevan a considerar que la operatoria tiene por objeto la venta de un inmueble.
  • Teniendo en cuenta que el “fideicomiso” construye sobre inmueble propio, que transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio de las unidades a los fiduciantes/beneficiarios o a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter de terceros con respecto al mismo y que tal transferencia se efectúa a título oneroso -toda vez que los fiduciantes/beneficiarios abonan cuotas en función a su participación- el hecho imponible previsto en el inciso b) del artículo 3° de la ley se perfeccionará en cabeza de aquél, resultando sujeto pasivo del gravamen tanto para el caso en que transfiera las unidades funcionales a los fiduciantes beneficiarios como a los respectivos cesionarios.

Realidad económica: compra-venta

• Dictamen DAT 16-2006
  • No corresponde aplicar el tratamiento impositivo del “consorcio-condominio” (Dictamen N° 1/82 (DATyJ) Dictamen N° 47/83 (DATyJ), cuyo criterio receptara el Dictamen N° 41/85 (DATyJ) porque la propiedad del inmueble la tiene la fiduciaria y no los fiduciantes-beneficiarios
    • En el “consorcio-condominio” la adjudicación y división del condominio no constituye “venta”
    • El “consorcio-condominio” no es sujeto de IVA pero se inscribe para acumular crédito fiscal y transferirlo a los condóminos Resp Inscriptos
    • La propiedad siempre perteneció a los consorcistas
  • El fideicomiso encuadra como empresa constructora a los fines del art. 4º de la ley de IVA (las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial del inmueble )

Realidad económica: compra-venta

• Dictamen DAT 16-2006
  • Las disposiciones del art. 26 del DR IVA –en cuanto establecen que a los efectos del inciso e) del artículo 5° de la ley “...en el caso de consorcios propietarios de inmuebles, organizados como sociedades civiles o comerciales, que realicen las obras previstas en el inciso b) del artículo 3 de la ley, se considerará momento de la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación de las respectivas unidades”- podrían resultar aplicables a las adjudicaciones efectuadas a los fiduciantes-beneficiarios.
  • Por último cabe señalar que, tal como está planteada la consulta se advierte que en algunos casos los fiduciantes-beneficiarios procederían a la inmediata comercialización –operación no alcanzada por el gravamen- de los inmuebles que le fueron oportunamente transferidos y en otros casos cederían a terceros el derecho a la adjudicación de los mismos por lo cual, a efectos de determinar la base imponible en el momento de dicha transferencia, cabría ponderar en cada caso en particular la operatoria en su conjunto a fin de determinar si a través del uso de la figura de fideicomiso se procede a la construcción y comercialización de inmuebles por un valor inferior al que correspondería de realizarse toda la operatoria en cabeza de un mismo sujeto.

Hecho imponible y Sujeto

• Según el art. 5 de la ley 11.683 y 4 de la ley de IVA, el Fideicomiso es potencialmente sujeto, en tanto realice hechos imponibles
• Dictamen DAT 19/2003: En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, el artículo 4° de la Ley del gravamen prevé que resultan sujetos pasivos del mismo quienes realicen alguna actividad gravada. En consecuencia, la inscripción de los fondos fiduciarios que nos ocupan depende de la generación o no de los hechos imponibles definidos por el aludido plexo normativo. (=DAL 49/97)
• Dictamen DAT 18/2006:
  • el Fideicomiso realiza “obra sobre inmueble propio” (art. 3º b) y es sujeto por ser empresa constructora (Idem Dictamen DAL 59/03)

Hecho imponible y Sujeto

• Dictamen DAT 18/2006:
• A partir de lo indicado se extrae con carácter general que el fideicomiso es, en cuanto a sujeto pasivo del gravamen, una unidad económica con un fin determinado, distinta del fiduciario y del fiduciante y que las consecuencias fiscales en el impuesto al valor agregado, resultantes de la operatoria que desarrolla, no pueden considerarse atribuibles a dichos sujetos, sino al propio fideicomiso.
• el Fideicomiso realiza “obra sobre inmueble propio” (art. 3º b) y es sujeto por ser empresa constructora (Idem Dictamen DAL 59/03)
• Nacimiento del hecho imponible: adjudicación de las UF
• Un criterio práctico para orientarse: ¿quién tiene los créditos fiscales ?? Casi con seguridad, ese sujeto también tendrá los débitos fiscales.

Adjudicación de unidades: ¿es onerosa?

• Dictamen DAT 18/06
  • En ese sentido cabe destacar que no se aplica al fideicomiso la figura del consorcio organizado en condominio por cuanto el primero a diferencia del consorcio transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio de las unidades a los fiduciantes-beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter de terceros con respecto al fideicomiso y que tal transferencia se efectúa a título oneroso, toda vez que los fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en función a su participación, considerándose momento de la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación de las respectivas unidades a los fiduciantes beneficiarios.

Débito fiscal

• Base imponible: art. 10 Ley IVA “… el precio neto computable será la proporción que, del convenido por las partes, corresponda a la obra objeto del gravamen. Dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a la misma, según el correspondiente avalúo fiscal o, en su defecto el que resulte de aplicar al precio total la proporción de los respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias”
• Generalmente no tenemos las obras en el avalúo fiscal, entonces vamos al prorrateo según costos en IG, para lo cual necesitamos contabilizar por centros de costos (cada item o etapa del proyecto)
• Para determinar el DF debemos aplicar la sig fórmula:
  • Precio total =
    • + Precio del Terreno: no genera débito fiscal
    • + Precio neto de las obras no gravadas (transferidas sin cargo a la municipalidad, etc)
    • + Precio Neto de las Obras Gravadas
    • + IVA de la obras gravadas

Débito fiscal

• Cuestiones controvertidas:
• ¿Qué debe considerarse “construcciones”? De acuerdo con el criterio de la CSJN en “Saneamiento y Urbanización”
  • Club house, portal de ingreso, etc no hay dudas
  • ¿Movimiento de suelo?: Dict 78/05
  • ¿Cancha de golf, futbol?
  • La alícuota gral es 21% y reducida 10,50% con destino vivienda
    • Respecto del lote en sí mismo, si la parte de movimiento de suelo es “construcción”, tengo que dividir al 21% (partes comunes) y 10,50% (mov de suelo sobre los lotes)

Momento de generación del débito fiscal

• Regla general: Art. 5º inc e) Ley IVA: escritura o posesión lo anterior
• Art. 5º último párrafo Ley IVA: señas o anticipos que congelen precio: el cobro genera débito fiscal
• Art. 45 DR IVA: las señas o anticipos que congelan precio deben atribuirse íntegramente a la parte del precio atribuible a la obra objeto del gravamen
  • Esto significa que el anticipo está gravado íntegramente
• Los aportes de dinero de los fiduciantes, ¿son anticipos que general débito fiscal?

Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

• Todos los Fideicomisos son sujetos del impuesto a la ganancia mínima presunta, con la única excepción de los Fid. Financieros
• Si el Fid. es sujeto de IGMP pero no de IG (Fid. transparente) se aplican las normas grales (el fiduciante / beneficiario puede computar el IGMP como pago a cuenta)
• ¿Fideicomiso mixto?
• Excepto: cuando el fiduciante=beneficiario es una entidad exenta de IG y el objeto del fideicomiso tiene relación con el objeto de la entidad. El Fº no es sujeto del IGMP (DAT 74/04) (“…desde el punto de vista de la lógica del gravamen y de su finalidad …”)

Activos Gravados

• Bienes de cambio
• Dictamen 18/2006
  • Todos los fideicomisos ordinarios son sujetos del IGMP
  • Las UF en construcción en un fideicomiso ordinario inmobiliario son “bienes de cambio”
  • Por lo tanto no pueden considerarse “bienes no computables” (art. 12 b) Ley IGMP)
  • Entonces, son activos gravados
• Créditos
  • Los aportes pendientes de integración por los fiduciantes, ¿son créditos para el Fideicomiso? ¿son “activos gravados”?
    • DICTAMEN DAT Nº 17/2004 (= Memorandum 319/05 Dirección Nacional de Impuestos)
    • En supuesto que los bienes no se encuentren en poder del fideicomiso al 31 de diciembre del respectivo año fiscal, y en tanto ello no responda a una maniobra tendiente a eludir el tributo, los mismos no integrarán su base imponible.

Fiduciante-Beneficiario exento en I.Gan.

• Dictamen DAT 74/2004
  • III. Con respecto al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, en principio, los fideicomisos de carácter no financieros constituidos en el país revisten la calidad de sujetos pasivos del gravamen. No obstante ello, en el caso de fideicomisos cuyo fiduciante-beneficiario se encuentra subjetivamente exento en el impuesto a las ganancias, en la medida que la finalidad del fideicomiso responda al objeto social que justificó el tratamiento exentivo de aquel, el fondo fiduciario no revestirá el carácter de sujeto pasivo del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
  • Este es un caso aislado
  • Ver Dictamen DAT 76/2007 (fiduciante exento y no exento): se concluyó que era sujeto de IGMP
  • Dictamen DAT 75/2007 Loteo Social ADUS: gravado con IGMP

Retención IG por venta de inmuebles

• En la RG 3026 los fideicomisos no eran sujetos pasibles de “percepción” (Dictamen DAT 56/04)
• Desde 1/11/06 RG 2139: son sujetos pasibles
• Dictamen DAT 9/07
  • A partir del dictado de la Res. Gral. D.G.I. 2.139, la cual sustituye a su par 3.026, la operatoria bajo análisis quedará alcanzada por el régimen de retención en el impuesto a las ganancias previsto por la aludida norma.
  • No obstante, atento encuadrar dicha operatoria como una operación de permuta –cosa actual por cosa futura– en los términos del art. 1485 del Código Civil, el escribano interviniente se encontrará liberado de efectuar la retención, si bien deberá cumplir con el régimen de información previsto en el art. 15 de la Res. Gral. D.G.I. 2.139.
  • Al no encuadrar la cesión del derecho de adjudicación de la unidad funcional, en las previsiones de la resolución general citada, no queda sujeta al régimen retentivo allí previsto.

Retención IG por venta de inmuebles

• Dictamen DAT 60/07
  • I. A partir del dictado de la Resolución General N° 2.139, la cual sustituye a su par N° 3.026 (DGI), la operatoria bajo análisis consistente en la transferencia de dominio de unidades funcionales por parte de un fideicomiso no financiero a favor de los fiduciantes-beneficiarios, quedará alcanzada por el régimen de retención en el impuesto a las ganancias previsto por la aludida norma.
  • No obstante, en caso de no mediar sumas de dinero en el acto de escrituración de las unidades funcionales, el escribano interviniente sólo se encontrará obligado a cumplir con el régimen de información previsto en el artículo 14 de la Resolución General N° 2.139.

Retención IG por venta de inmuebles

• Dictamen DAT 27/07
  • Si el escribano interviniente no presencia en el acto de escrituración de las unidades adjudicadas al fiduciante-beneficiario, la entrega de la parte dineraria de las participaciones en la venta de las demás unidades, sólo debe cumplir con el régimen de información previsto en el artículo 15 de la Resolución General N° 2.139.
  • En lo atinente a la cesión del derecho de adjudicación de la unidad funcional, atento no involucrar dicha operación la trasferencia de dominio del inmueble, la misma no encuadra en las previsiones de la resolución general citada, y por lo tanto, no queda sujeta al régimen retentivo allí previsto.

Fideicomiso inmobiliario al costo

Impuesto a las Ganancias

• Dictamen DAT 18/06:
  • Si los fiduciantes son beneficiarios: entonces el Fideicomiso no es sujeto pasivo sino que atribuye la ganancia entre ellos (quienes deben pagar el IG) = Fideicomiso transparente
• ¿La ganancia imponible DEBE ser igual a cero en un fideicomiso al costo?
• Ingresos: ¿al costo contable o a valor de plaza?
• No necesariamente ya que pueden existir costos o gastos no deducibles:
  • Gastos con monotributistas que exceden el tope
  • Gastos pagados en efectivo
  • Gastos con tope: por ej. asesoramiento técnico desde el exterior

Valor atribuible a la adjudicación de UF

• Grupo de Enlace AFIP - DGI / CPCECABA - Acta de la reunión del 22/11/06
• 3. Fideicomisos inmobiliarios de construcción al costo
• PREGUNTA: En distintos pronunciamientos, la Dirección ha sostenido que los fideicomisos inmobiliarios de construcción al costo resultan sujetos pasivos del gravamen al verificarse el hecho imponible definido en el inciso b) del artículo 3 de la ley del IVA –obra sobre inmueble propio-. Ello sobre la base de interpretar que el acto de adjudicación de las unidades a los fiduciantes-beneficiarios o a los cesionarios es a título oneroso –por abonar cuotas en función de su participación- y por revestir el carácter de terceros con respecto al fideicomiso.
• No se ha expedido respecto de la base imponible a considerar. Existirían las siguientes alternativas:
  • Valor de plaza del inmueble a la fecha del acto de adjudicación
  • Idem anterior ajustado en menos –descuento de interés- por el hecho de que los fiduciantes-beneficiarios pagaron las “cuotas” con anterioridad al acto de adjudicación.
  • Costo de construcción, es decir por el importe de las cuotas pagadas
• RESPUESTA de AFIP: Se debe considerar la totalidad de lo aportado, en proporción a la obra.

Valor atribuible a la adjudicación de UF

• Caso en que el fiduciante aporta dinero a cambio de unidades
• AFIP ya dijo que:
  • el aporte es oneroso (Dict 55/2005 y varios más),
  • es una permuta (Dictamen DAT 9/07),
  • no aplica devengado exigible para el aportante (Grupo de enlace AFIP-DGI/CPCECABA, Reunión del 03/05/06), y
  • que el Fideicomiso es sujeto pasivo de IVA por obra sobre inmueble propio en la adjudicación (Dict. DAT 16/06 y 18/06)
• En la respuesta al Grupo de Enlace 3-5-06 dijo: "Se está ante un caso de permuta en los términos del Código Civil (Dictamen DAL 68/94), por lo que cada operación tiene su momento en que se genera el hecho imponible. Por lo tanto, no se trata de una venta en cuotas.“
• Por otra parte tenemos el art. 28 del DR de Ganancias que impone el valor de plaza a la fecha de la enajenación.

IVA - Fiduciantes/Beneficiarios empresas

• Dictamen DAT 18/06 - IVA
  • La adjudicación del Fideicomiso a los Beneficiarios es = “venta”: genera Débito Fiscal para el Fideicomiso y Crédito Fiscal para el Beneficiario
  • “Ello sin dejar de realizar la salvedad que en dichos casos debería siempre analizarse la verdadera intención de las partes y si en concreto no estaríamos en presencia de una sola operación de venta (v.g. vinculación económica entre fiduciante-beneficiario y fiduciario), haciendo uso de la figura del fideicomiso para proceder a la construcción y comercialización de inmuebles por un valor inferior al que correspondería de realizarse toda la operatoria en cabeza de un mismo sujeto.”
  • Esto es relevante porque la segunda venta de departamentos no está gravada con IVA. Entonces la maniobra simulada puede ser “abortar” el IVA en la adjudicación de las UF “al costo” en el momento de la adjudicación y no pagar por el mayor precio de reventa del Beneficiario a terceros compradores

IVA -No aplica consorcio-condominio

• Dictamen DAT 18/06
  • En ese sentido cabe destacar que no se aplica al fideicomiso la figura del consorcio organizado en condominio por cuanto el primero a diferencia del consorcio transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio de las unidades a los fiduciantes-beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter de terceros con respecto al fideicomiso y que tal transferencia se efectúa a título oneroso, toda vez que los fiduciantes-beneficiarios abonan cuotas en función a su participación, considerándose momento de la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación de las respectivas unidades a los fiduciantes beneficiarios.

Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

• Dictamen DAT 15-06 – Fideicomiso al costo
  • Los activos integrantes del patrimonio fiduciario se encuentran alcanzados por el impuesto a la ganancia mínima presunta –con excepción de los fideicomisos financieros–, correspondiendo al fiduciario, en su carácter de responsable por deuda ajena, la determinación e ingreso del respectivo gravamen

Tratamiento fiscal de las cesiones de derechos de los beneficiarios

Cesiones de derechos de los beneficiarios

• Si son sujetos empresa: todo gravado
• Si son personas físicas no empresa y no habitualista??
  • Entendemos que no es una ganancia gravada
  • No está especificada en la segunda categoría
• Dictamen DAL 59/03
• Según surge del inciso e) del artículo 5°, en el caso de obras sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfecciona con la transmisión del dominio perfecto, lo cual ha de suceder, según dicha norma, en el momento de la escrituración, o en el de la "traditio" del inmueble, el que fuera anterior.
      La cesión de una posición contractual -en el caso la de beneficiario del fideicomiso- no implica la transmisión de un derecho real sino personal, acto éste que se encuentra fuera del ámbito de aplicación del tributo.
• Dictamen DAT 16/06
  • la cesión por parte de los fiduciantes del derecho a la adjudicación de las unidades funcionales a terceros beneficiarios –cesionarios- cabe señalar que no resulta alcanzada por el impuesto al valor agregado.

Cesiones de derechos de los beneficiarios

• Dictamen DAT 9/2007
• En lo atinente a la cesión del derecho de adjudicación, cabe señalar que dicha operatoria no encuadra ni en las previsiones de la Resolución General N° 3.026 (DGI), ni en la de su par N° 2.139, por cuanto la misma no involucra la cesión de un boleto de compra-venta -transferencia del dominio del inmueble-.
• Esta última apreciación se encuentra en línea con el criterio plasmado por la ex Dirección de Asesoría Legal en el Dictamen N° 49/03 (DAL), en el cual el citado servicio jurídico señaló con relación a la cesión del derecho adquirido por el beneficiario de un fideicomiso, que la misma no importa la transmisión de un derecho real, sino que se trata de una cesión de posición contractual en el cual "... cede sus derechos y obligaciones como beneficiario en el contrato de fideicomiso...".

Cesiones de derechos de los beneficiarios

• Dictamen DAT 54/2007
• A efectos de determinar la ganancia gravada por la transferencia de los Certificados de Participación "A" y "B" por parte de la rubrada y a favor del Banco B.B., corresponderá considerar como costo computable el costo impositivo de los inmuebles transferidos al fideicomiso, calculados de conformidad con las normas del Impuesto a las Ganancias referidas a dichos bienes inmuebles.

2. Fideicomiso de garantía
Aspectos fiscales de su uso en negocios inmobiliarios

Estructura del Fideicomiso de garantía

• Eminentemente estático- no operativo (aunque puede generar flujo de fondos para el pago de la deuda garantizada).
• Fiduciante (por lo gral = deudor) transfiere el dominio fiduciario de bienes para garantizar una obligación propia o de otro
• Fiduciario: ejerce la propiedad de los bienes en beneficio del acreedor (beneficiario), pudiendo entregárselos (está cuestionado) o venderlos para pagar la deuda. También puede gravar los bienes a favor del acreedor.

Fideicomiso de Garantía

• Ganancias: si obtiene ganancia: regla general
• Mínima Presunta: regla general: todos los Fº son sujetos de IGMP, excepto si el fiduciante / beneficiario es una entidad exenta
• IVA: si no realiza hechos imponibles no es sujeto

Fideicomiso de Garantía

• DICTAMEN DAT Nº 34/96
  • II. - Se concluyó que de acuerdo con la realidad económica, tanto la construcción como la venta de las viviendas, son negocios llevados a cabo por el fiduciante-originante; pues la actividad del fiduciario, a través del ejercicio del dominio sobre los bienes transferidos en fideicomiso tiene por único fin el de garantizar el cobro del crédito otorgado al originante. Por ello, respecto de la operatoria, en lo referente al Impuesto al Valor Agregado como en el Impuesto a las Ganancias, es el originante el contribuyente, responsable de su liquidación e ingreso, no siendo de aplicación por las particularidades del caso las normas del Decreto Nº 780/95.
  • Regla práctica en IVA: el que tiene los créditos fiscales, tiene también el débito fiscal

Fideicomiso de Garantía

• DICTAMEN DAT Nº 17/2004 (= Memorandum 319/05 Dirección Nacional de Impuestos)
  • I. Los activos integrantes de un patrimonio fiduciario se encuentran alcanzados por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, recayendo la responsabilidad de la determinación e ingreso del gravamen en cabeza del administrador de los bienes fideicomitidos, ello con independencia de que el fondo en cuestión realice o no una actividad económica.
  • II. En supuesto que los bienes no se encuentren en poder del fideicomiso al 31 de diciembre del respectivo año fiscal, y en tanto ello no responda a una maniobra tendiente a eludir el tributo, los mismos no integrarán su base imponible.

Fideicomiso de Garantía

• DICTAMEN DAT Nº 60/2005
  • La Subsecretaría de Ingresos Públicos ratifica el temperamento vertido en el Dictamen N° 17/2004 (D.A.T.), en el sentido de no resultar viable excluir por vía interpretativa o reglamentaria a los fideicomisos en garantía de los alcances de la ley del tributo, toda vez que ello implicaría modificar el sujeto pasivo de la relación tributaria, vulnerando así el principio de reserva legal que rige en materia tributaria.

Fideicom de Garantía – Impuesto de sellos

• TFN - Torres del Libertador 8000 SA
  • La cesión del dominio fiduciario a un banco en garantía de un préstamo otorgado al fiduciante (quien construye un edificio de viviendas) no desvirtúa la exención adquirida en virtud del fin declarado en la compra original del terreno
• TFN - Iocco, Edgardo N  - Sala B – 22-10-01
  • La cesión del dominio fiduciario en garantía de un préstamo está gravada porque el hecho imponible es "transferencia de dominio de inmuebles" (incluyendo el dominio fiduciario) y además es oneroso