"Inconveniencia de la liquidación administrativa:
un enfoque jurídico desde la óptica de los derechos del contribuyente"
Líneas esenciales de la exposición del panelista Dr. C.P. José R. D’Agostino
1. La era tecnológica
Desde hace más de medio siglo la computadora se ha extendido por el mundo. A partir de allí, la recepción y procesamiento de datos, para convertirlos en información útil, pasó a ser un elemento tecnológico casi imprescindible. Obviamente, también llegó a la Argentina.
Años más tarde, aparecen los primeros antecedentes de redes de comunicación interconectadas, y con ello el advenimiento de la Internet y sus servicios (consulta remota de archivos, correo electrónico, conversaciones en línea, etc). La década pasada la vio llegar a nuestro país.
Sin ninguna duda, este proceso tecnológico debía arribar a los ámbitos de la gestión pública. Y arribó.
En lo que hace al Estado Nacional, merece citarse el Decreto N° 378/05, por virtud del cual el Poder Ejecutivo aprobó los lineamientos estratégicos del llamado Plan de Gobierno Electrónico y los planes sectoriales de Gobierno Electrónico en los demás organismos de la Administración Pública Nacional.
Los motivos principales de la medida, según se lo expone en sus considerandos son, entre otros: 1) transparentar la gestión y hacer más fácil el acceso a la información por parte de los ciudadanos.; 2) establecer un sistema que permita al ciudadano hacer un seguimiento de los trámites de los diferentes expedientes o reclamos que se hacen ante la Administración Pública, 3) mejorar el portal de internet que tiene el Gobierno Nacional, 4) hacer no solamente un sistema de seguimiento de expedientes sino fundamentalmente trabajar en lo que se ha dado en llamar “expediente electrónico” 5) promover portales temáticos del Gobierno que puedan ser útiles para consumidores o ciudadanos 6) crear una ventanilla única para que cualquier ciudadano pueda saber qué trámites debe hacer ante cualquier petición de la Administración Pública Nacional.
Se explica allí, asimismo, que todos los avances que se generan mediante los mecanismos digitales y lo que puede llegar a ser internet, construye un puente que facilita y agiliza, sobre todo en el tiempo, el desarrollo de trámites.
Partiendo de conceptos basales de la imposición, nos proponemos analizar si, aprovechando tal estado de progreso del conocimiento científico, es procedente avanzar hacia la instauración generalizada y obligatoria de la liquidación administrativa de los tributos.
2.- La relación jurídica tributaria
Como es sabido, la relación jurídica tributaria es un vínculo de derecho, igualitario, aún cuando en verdad el Fisco tiene reconocido ciertos privilegios o prerrogativas
De dicha relación emergen obligaciones formales y materiales.
Respecto de éstas últimas, que son las que fundamentalmente nos interesan a los fines de esta exposición, puede predicarse:
1) que nacen de la ley
2) que son de Derecho Público
3) que conforme la ley civil se identifican, en cuanto a su naturaleza, como “de dar sumas de dinero”
4) que reconocen la siguiente estructura: a) Sujetos -activo y pasivo-, b) Objeto, y c) Presupuesto de hecho.
En lo que aquí importa, el deudor del tributo es, en general, el propio contribuyente. Cuando ambas calidades no confluyen, se está en presencia de un mandato legal de excepción por sustitución del deudor.
El contribuyente es el titular y realizador del hecho imponible y, por ende, titular de la riqueza gravable.
Si no fuese él quien en principio soporta la carga, conserva igualmente para sí la calidad de realizador del hecho imponible y de sujeto pasivo de la obligación. Asimismo, es él quien se relaciona con el Fisco, y quien compromete su propiedad privada si debiera recuperar el tributo trasladado sin causa o en exceso, en tanto la legislación procedimental ha abolido prácticamente su derecho a repetir.
En lo que respecta al hecho imponible, representa la hipótesis que toda norma jurídica contiene, y bien puede definírselo como ese hecho o acto hipotético cuya realización genera el nacimiento de la obligación tributaria.
Como ya ha sido dicho, existe un ligamen entre el sujeto pasivo contribuyente y el hecho imponible; y entre éste y la riqueza gravable.
RIQUEZA GRAVABLE
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HECHO IMPONIBLE
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CONTRIBUYENTE-SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN
Siendo protagonista del hecho, el contribuyente debe aplicar la norma; es decir, conectarla con su situación concreta.
Las reglas del derecho son, en general, cumplidas de modo espontáneo. Partiendo de este aserto, el contribuyente es quien declara el impuesto, el cual, respeta la realidad del hecho en consonancia con la capacidad contributiva que se supone el legislador ha justipreciado.
Al exteriorizar la magnitud del impuesto, el deudor cumple con un acto de reconocimiento, por el cual admite estar obligado. O sea, se está en presencia de un acto de carácter declarativo.
Obviamente, la declaración efectuada lo responsabiliza.
De manera que, en torno del contribuyente sujeto pasivo, se dan cuatro situaciones que le son propias:
1) es el titular de la riqueza gravable,
2) obra el hecho sujeto a imposición,
3) aplica la norma a ese hecho,
4) reconoce la obligación y la ingresa.
3.- La aplicación de las normas
Establecida la norma jurídica, corresponde al contribuyente su observancia y aplicación. Merece recordarse que la aplicación del derecho no es obra exclusiva de los Tribunales.
Por lo demás, no nos estamos refiriendo solamente a la ley formal, sino a todas las normas jurídicas.
Aplicar significa trasladar una norma general y abstracta a un caso individual concreto.
Ahora bien; la aplicación exige: a) precisar el contenido esencial del caso concreto; y b) regular dicho caso de acuerdo con la norma que lo contempla.
De tal manera, el problema de la aplicación del derecho tributario, en particular el sustantivo, conduce necesariamente a la siguiente evaluación:
1) ante una norma clara y precisa, la cuestión se resuelve aplicándola sobre la base de una interpretación literal.
2) frente a una norma oscura o confusa, resulta indispensable utilizar todos los medios interpretativos para desentrañar su verdadero sentido y alcance.
3) si no se encuentra una norma que resuelva la cuestión, no será posible “llenar la laguna” con normas análogas.
4.- La normativa tributaria: ¿está en sazón?
Aceptado que fuere que la ley tributaria requiere, como toda norma, ser interpretada para su aplicación, y que ello le cabe al realizador del hecho que el legislador plasmó en la norma, es atinado preguntarse: ¿está “a punto” la legislación tributaria federal en la Argentina?
La realidad permite observar, y acreditar en cada caso observado, la existencia de:
- Alteración de la pirámide jurídica
- Deslices de técnica legislativa.
- Exigua claridad en las leyes
- Textos legales desordenados
- Normas de enredada interpretación
- Negocios sin marco reglamentario
- Improvisaciones reglamentarias
Todos estos atributos, que exhibe la legislación tributaria nacional, deben ser conveniente y cuidadosamente pulsados por quien realiza el acto sujeto a imposición, y cuyo reconocimiento le compete.
Si a la inseguridad que trasmite la legislación fiscal, se le agregara el agravante de que su interpretación y aplicación al caso no estuviera a cargo de quien obra el hecho imponible, el equilibrado vínculo entre riqueza gravable, hecho imposible y sujeto pasivo de la obligación, se quiebra.
5.- La exteriorización de la obligación
La exteriorización de la obligación tributaria descansa sobre un hecho positivo: presentar la declaración jurada.
La declaración jurada debe ser cumplida en el tiempo y del modo establecido por la ley. A través de ella se da a conocer una obligación nacida con anterioridad; o sea, al producirse el hecho imponible.
Esa adecuación del hecho a la norma, requiere del acabado conocimiento de que aquel se ha perfeccionado y de que la norma aplicable se ajusta al mismo.
El carácter declarativo del acto de determinación del impuesto será tal en la medida en que esté asegurada la aludida adecuación, y que ésta sea discernida por quien realiza el hecho gravado.
En lo que hace expresamente a la modalidad actual de la determinación de la obligación tributaria, la Ley 11.683 contempla:
A) una etapa de cumplimiento espontáneo:
- regla general: los impuestos se pagan sobre la base de declaraciones juradas que deben presentar los contribuyentes
- 1ra. Excepción: un régimen que, aún siendo llevado a cabo por el contribuyente, reemplace a la declaración jurada.
- 2da. Excepción: un régimen que establezca la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee.
B) subsidiariamente, en defecto de aquel cumplimiento, una etapa de presentación a requerimiento del Fisco.
En este caso, la obligación se determina de oficio. Ello procede:
i) Cuando el contribuyente no presentó su declaración jurada
ii) Cuando la declaración jurada presentada resulta impugnada por falsa,
iii) Cuando el Fisco quiere efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8º de la Ley 11683.
Con carácter general, rige hoy la regla mencionada en el punto 1 del acápite “A” precedente. El subtema que trata esta Comisión de las Jornadas lo ubicamos en el punto 3. de dicho parágrafo.
6.- ¿Se resuelve el tema mejorando y/o cambiando las leyes?
Podríamos preguntarnos: ¿el cambio y/o mejoramiento de la calidad del derecho tributario positivo allanan el camino hacia la liquidación administrativa de los tributos?
Aquí cabe entender que, si bien estamos en presencia de una obligación ex lege, la ley no es el techo del ordenamiento jurídico.
La ley es una regla secundaria, que para ser válida debe cumplir con los principios y derechos de la Constitución Nacional. Así lo exige el Estado constitucional de derecho que nos rige.
La ley se encuentra sometida a la Constitución, y ésta delimita el contenido de aquella.
Los principios y derechos fundamentales declarados por la Constitución Nacional, los Tratados internacionales del mismo rango, y los inherentes a la tributación recogidos por tales instrumentos, fortalecen la posición de los contribuyentes frente al poder y las prerrogativas del Estado.
Tales derechos; puntualmente, “libertad”, “propiedad” y “seguridad”, nos permiten enmarcar el análisis del tema de esta convocatoria.
Bajo esta protección, la realización de actos de contenido económico, y el discernimiento acerca de si ellos han sido elevados por el legislador a la categoría de “imponibles”, constituyen derechos del contribuyente.
En función de ello, la determinación del impuesto constituye un deber jurídico pero también un derecho del contribuyente, que sólo puede ser dejado en manos del Fisco cuando medie consentimiento y autorización expresa de aquel.
7.- Conclusiones
En suma; la liquidación administrativa imperativa de los impuestos es inconveniente, por cuanto se dan en torno de ella los siguientes impedimentos:
I) el realizador del hecho imponible es el contribuyente
II) quien debe aplicar la norma al caso concreto es el contribuyente
III) el Derecho tributario positivo se muestra inmaturo, y ello obstaculiza su correcta interpretación y aplicación.
IV) la ley fiscal, aún prolija y precisa, se encuentra siempre sometida a la Constitución Nacional.
V) la determinación generalizada y obligatoria del impuesto por la A.F.I.P. lacera superiores derechos subjetivos del contribuyente; en particular, los derechos constitucionales de libertad, propiedad y seguridad.
VI) con carácter de excepción, sólo cabría admitirse que los tributos fueran liquidados por la Administración Tributaria, cuando mediare consentimiento del contribuyente para ello, emitido mediante un acto expreso de voluntad.
Dr. C.P. José Ramón D’Agostino
Noviembre de 2008 |
