IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

GENERACION DE SALDOS A FAVOR

I. EXORDIO

La contribución al sostenimiento del Estado en su justa medida es uno de los pilares sobre los que debe reposar todo sistema tributario de un Estado de derecho o que, por lo menos, se precie de tal.

La medida de la contribución de cada ciudadano reposa sobre el principio de capacidad contributiva, que se deriva a su vez de los principios de igualdad y de equidad de los tributos (arts. 4° y 17, Constitución Nacional). La igualdad debe ser entendida como la exigencia de que cada uno contribuya al sostenimiento de los gastos públicos en forma proporcional y progresiva a su capacidad contributiva. Sólo así se puede dotar al sistema tributario de la equidad que exige el art. 4° de la Constitución (1).

Esta máxima no sólo se puede romper ante la implantación de tributos inequitativos, sino también cuando el Estado, obrando en forma irrazonable (2), abusa de los mecanismos o regímenes de “pagos a cuenta” (3) de los tributos de manera tal que los contribuyentes experimenten permanentes saldos a favor (4), extremo que implica en los hechos una exacción sin causa.

Especialmente nos interesa aquellos regímenes de “pagos a cuenta” del tributo provincial por antonomasia, esto es, el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

No es un tema novedoso, ni escapa a la simple percepción de cualquier empresario o profesional del medio, el avance indiscriminado que los Fiscos provinciales (5) han venido efectuando en los últimos tiempos con relación a los regímenes de “pagos a cuenta” del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.

Es evidente que para las provincias estos regímenes constituyen invalorables herramientas de política tributaria que, en materia recaudatoria, presentan beneficios para las arcas fiscales. No obstante, el uso desmedido ocasiona innumerables distorsiones y complicaciones a los actores económicos, los que ven dificultada en forma palmaria el desarrollo normal de sus actividades.

El objetivo del presente trabajo es mostrar los inconvenientes principales que se derivan de la múltiple cantidad de regímenes provinciales actualmente vigentes en la República Argentina. Inconvenientes no sólo de índole práctica, sino también de naturaleza jurídica, en cuanto se vislumbra en muchos casos la utilización de criterios ciertamente cuestionables bajo el prisma de principios y normas de rango superior.

A los fines del análisis, realizaremos una breve introducción con la finalidad de comentar la naturaleza jurídica de estos pagos a cuenta y las características de los mismos, para luego adentrarnos en mencionar y citar algunos de los principales problemas que se observan en su aplicación.

II. CAUSAS QUE JUSTIFICAN LA CREACION DE ESTE INSTITUTO

Existen sobradas e importantes razones por las cuales los Fiscos –no solo provinciales, sino el Fisco nacional y, en forma incipiente pero decidida, los Fiscos municipales-, han hecho y vienen haciendo un uso cada vez más intensivo del presente instituto.

No descubrimos nada nuevo al mencionar algunas de las ventajas que estos regímenes de “pagos a cuenta” traen aparejados, entre los cuales podemos mencionar:

a. En los tributos de ejercicio asegura en forma regular y permanente el flujo de los ingresos a los fiscos.

b. Se logra la recaudación en el momento más cercano en que el beneficiario ha obtenido el ingreso sujeto al gravamen, logrando así un efecto “suavizador” -por así decirlo- del impuesto que, en definitiva, el contribuyente adeudará por dicha operación.

c. Lo expuesto en el punto precedente sirve también para mitigar el “ahuecamiento” de la base imponible ante procesos inflacionarios, permitiendo que el Fisco obtenga los recursos en “tiempo real”, sin que los efectos de la inflación erosionen la masa recaudatoria.

d. Se terciariza -en alguna medida- la recaudación de los tributos en los particulares, los cuales están sujetos a severas sanciones en caso de inobservancia de las normas que establecen estos regímenes.

e. Facilita el control de la evasión, tanto en las tareas de fiscalización, como en la recaudación y verificación, permitiendo controles cruzados de información entre los agentes de retención/percepción y los sujetos pasibles del tributo.

f. En síntesis, se busca el efecto de generar responsabilidades cruzadas entre los agentes de recaudación –en general- con los sujetos pasivos de los tributos.

Estos son sólo algunos de los principales beneficios que los regímenes de “pagos a cuenta” aseguran a los Fiscos que los implementan. Tal como veremos en el desarrollo del presente trabajo, estas virtudes pueden ser totalmente desnaturalizadas si, como se está produciendo en la faz práctica, los Fiscos abusan de estos regímenes.

III. NATURALEZA JURIDICA DE ESTOS REGIMENES

Yendo en forma directa a los regímenes de “pagos a cuenta”, entendemos importante desentrañar la naturaleza jurídica de los mismos, extremo que facilitará el análisis de algunos aspectos controvertidos que se verifican en su aplicación.

En general hay coincidencia en la doctrina respecto a la definición de estos agentes, los cuales pueden ser de:

retención: se lo conceptualiza como el “sujeto que, en razón de su función, oficio, actividad o profesión entra en contacto con una masa de riqueza que adeuda o que debe entregar al contribuyente, de la cual detrae, resta o amputa una parte, con al obligación de ingresarla a las arcas fiscales”. (6)

percepción: se lo define como aquél “que debe agregar a las sumas de las que resulte acreedor, por la venta de bienes o por la prestación de servicios, un importe en concepto de tributo que, cobrado o no del contribuyente, debe ingresar al fisco”.(7)

Sin pretender extendernos demasiado en el tema, coincidimos con García Mullín que la situación del agente de retención es análoga al agente de percepción, expresando que “… el paralelismo entre ambas situaciones es bastante claro, especialmente en cuanto que la conducta requerida del agente de percepción supone un hacer (percibir) o, si se prefiere, un no hacer (no cobrar lo que le es debido sin que se le adicione la suma correspondiente)” (8) .

Ahora bien, teniendo presente qué implica la actuación en estos regímenes de “pago a cuenta”, debemos esclarecer ante qué tipo de obligaciones nos encontramos. Conforme surge de nuestro derecho positivo, las obligaciones pueden ser de dar, hacer o no hacer (9).

Nadie duda que respecto a la obligación tributaria sustantiva, nos encontramos en presencia de una obligación de dar –de dar específicamente sumas de dinero-, obligación que nace una vez que se ha producido el hecho hipotéticamente previsto en la ley (10).   

En cuanto a la obligación que surge en el caso de los agentes de retención y/o percepción, coincidimos en este sentido con García Mullín (11), en que para los agentes de retención existe lo que llama el efecto directo (obligación de hacer o de amputar) o, si se prefiere de no hacer (no pagar la totalidad al acreedor), caso similar al de los agentes de percepción. 

En el mismo sentido se expresan Soler y Carrica (12), al sostener que estos regímenes constituyen una“…carga pública, siendo los agentes sujetos pasivos de una obligación de hacer, concretada en un resultado consistente en el ingreso de una suma dineraria al Tesoro ..." (13) (obs.: lo resaltado nos pertenece).

De acuerdo a lo expuesto, pareciera que en el caso de estos regímenes de “pago a cuenta” estamos ante obligaciones de hacer, por medio de las cuales, ante el acaecimiento de un determinado hecho previsto en la norma rectora del régimen –por ej.: pago, emisión de factura por venta de un bien, etc.-, el agente debe proceder a practicar la correspondiente retención y/o percepción y, posteriormente, ingresar las sumas recaudadas al Fisco.

Por otra parte, también ha sido objeto de discusión respecto a si las prestaciones de los agentes de retención y de percepción, se corresponden con una: carga pública, mandato o deber legal. Así, Juan Carlos Luqui, al criticar la falta de tipificación del agente de retención (condiciones que debe reunir, requisitos que cumplir y grado de su responsabilidad y forma de hacerla efectiva), señala: "La ley de procedimiento (en referencia a la ley nacional N° 11.683) ... crea una carga pública mediante la cual lo hace responsable de los tributos que no retuvo o que, retenido, dejó de ingresar al fisco"(13).

Concluyendo en forma idéntica al destacado autor Simensen de Bielke, Sergio A. podemos expresar que “…compartimos tal opinión, en tanto se trata de una obligación que el Estado impone a los particulares en forma unilateral pero que, para cumplir el mandato constitucional, debe respetar los principios de legalidad (ser establecido por medio de ley) y de igualdad (trato igual a quienes estén en iguales situaciones), como acertadamente lo señalan Soler y Carrica (16). A ello agregamos el principio de razonabilidad, que quedaría expresado con la designación de sujetos que guarden una relación con el retenido y por cuya trabazón se genere el hecho imponible.” (14)

Es así como cabría concluir en la ilegalidad de las delegaciones existentes en las legislaciones provinciales a favor de las administraciones tributarias para establecer regímenes de “pago a cuenta”. Claramente nuestra Carta Magna establece en el artículo 17 que “Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley”. De allí que todos los regímenes de este tipo existentes en las distintas provincias sean ilegales, por cuanto violentan claramente el principio de legalidad dispuesto por el artículo 17 de la Constitución Nacional antes citado.

Adviértase que no estamos cuestionando aquellas regulaciones formales dispuestas por la Administración tendiente al exacto cumplimiento de la obligación tributaria en cabeza de los contribuyentes, aspectos secundarios que están al alcance de aquélla una vez establecido el tributo de conformidad con una ley emanada del Poder Legislativo. Nos estamos refiriendo a la obligación de recaudar, por cuenta y orden del Fisco, sumas que pertenecen a otros contribuyentes. Es una privatización de la recaudación, ni más ni menos, que pone en cabeza de determinados sujetos el cumplimiento de prestaciones de hacer a favor del Estado. No observamos diferencias sustanciales con cualquier otro “servicio personal” a que hace referencia la aludida manda constitucional; ergo, su ilegalidad deviene manifiesta.

Téngase aquí expuesta nuestra contundente afirmación en cuanto la ilegalidad de todos los regímenes de “pago a cuenta” establecidos por normas infra legales, sin perjuicio de lo cual, atendiendo a la absoluta carencia de recepción de este cuestionamiento por parte del poder judicial, no profundizaremos en este tópico, asumiendo la existencia de los regímenes como un hecho. Aun así, veremos cómo los mismos, de conformidad a la manera en que están regulados en su gran mayoría por las diferentes jurisdicciones provinciales, son igualmente ilegítimos.

Por otra parte, es menester destacar que los conceptos vertidos en los párrafos anteriores son aplicables, en líneas generales, a los regímenes de recaudación bancaria y percepción en aduana actualmente vigentes a nivel provincial; aunque estos regímenes presentan particularidades que los diferencian sutilmente de los regímenes genéricos antes apuntados y que más adelante comentaremos.

Resulta de importancia tener en cuenta lo expuesto, ya que la naturaleza de este tipo de obligaciones -en conexión con el hecho previsto en la normativa rectora de los regímenes-, determinará aspectos tan importantes como quién tiene la potestad de exigir la actuación en el carácter de agente de retención/percepción, todo ello en conjunción con principios de orden constitucional aplicables en la materia.

IV. BREVE DESCRIPCION DE LOS REGIMENES EXISTENTES

A los fines de tener una cabal comprensión del tema objeto de análisis, haremos una breve descripción de los principales regímenes de “pago a cuenta” del impuesto sobre los ingresos brutos actualmente existentes.

A los fines didácticos, podemos agrupar los regímenes provinciales en las siguientes categorías:

1. Regímenes de retención
2. Regímenes de percepción
3. Régimen de percepción en aduana (SIRPEI)(15)
4. Régimen de recaudación sobre acreditaciones bancarias (SIRCREB) (16)

A. Regímenes de retención y percepción

Dado su similar naturaleza –según fuera expuesto en el apartado III precedente- exponemos estos regímenes en forma conjunta.

Como se puede observar, cada provincia -en el marco de su competencia- regula sus propios regímenes, extremo que en muchas oportunidades ocasiona serios inconvenientes a sujetos que desarrollan actividad en varias jurisdicciones, toda vez que los mismos se pueden ver obligados a actuar o ser sujetos pasibles de varios regímenes al mismo tiempo

Sin perjuicio de ello, existe un sistema en el ámbito de la Comisión Arbitral que pretende algún tipo de unificación mínima en estos regímenes. Es el denominado SIRCAR (17), instaurado originalmente a través de la Resolución (CA) N° 84/2002. Este mecanismo unifica exclusivamente lo relativo a la presentación y pago de Declaraciones Juradas de retención y/o percepción correspondientes a las jurisdicciones adheridas al mismo.

Las jurisdicciones adheridas a la fecha son las siguientes (18):

Asimismo, sólo están comprendidos en este sistema aquellos sujetos –agentes de retención y/o percepción por alguno de los regímenes vigentes en las jurisdicciones adheridas- controlados por el SICOM que sean notificados a esos efectos por la Comisión Arbitral.

B. Régimen de percepción en aduana (SIRPEI)

Existe actualmente un régimen de percepción en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en aduana, aplicable con motivo de las importaciones definitivas de bienes, de conformidad con el convenio suscripto entre la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) y la Comisión Arbitral.

Este régimen entró en vigencia a partir del 2 de enero de 2004, tal como lo dispuso la Resolución (CA) N° 92/2003, ratificatoria del citado convenio.

Todas las provincias se encuentran adheridas a este régimen. Las principales características del mismo son las siguientes:

1. La alícuota aplicable es del 1,5 % (uno coma cinco por ciento) (19).

2. El monto percibido se distribuye entre las jurisdicciones en las cuales el contribuyente se encuentra inscripto, de conformidad con los coeficientes que surjan del Formulario CM.05 presentado ante aduana.

3. No estarán sujetos al régimen de percepción aquellos contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos cuyos ingresos exentos, no gravados o gravados a alícuota cero correspondientes al ejercicio fiscal inmediato anterior, superen el 50 % (cincuenta por ciento) del total de los ingresos correspondientes a dicho período. El mismo criterio y condiciones se aplicarán respecto de sujetos exentos o excluidos.

4. Los contribuyentes que tuvieren en alguna o algunas jurisdicciones un certificado vigente de exclusión respecto a los regímenes de retención, percepción y/o recaudación existentes en las mismas, deben recalcular los coeficientes de atribución entre aquellas jurisdicciones en las que no tenga certificados de exclusión vigente, de forma tal que la sumatoria de los mismos totalice uno (1,0000) y se distribuya el importe total de la percepción que se practica entre las jurisdicciones guardando la debida proporcionalidad. No estarán alcanzados por dicho régimen cuando el importe resultante de aplicar el coeficiente unificado de atribución correspondiente a la o las jurisdicciones respecto de las cuales  estén vigentes dichos certificados, supere el cincuenta por ciento (50 %) del total de los  ingresos brutos del anticipo por el que se sufre la percepción.

5. Todos los datos del sujeto pasible deben ser incluidos en el Sistema Informático MARIA.

C. Régimen de recaudación bancaria (SIRCREB)

Este régimen, que tiene como finalidad la recaudación de sumas a cuenta del Impuesto sobre los Ingresos Brutos calculado sobre las acreditaciones bancarias, fue instaurado originariamente por la provincia de Buenos Aires. En un efecto imitación, las distintas provincias -en forma sucesiva- fueron instaurando idénticos regímenes en el ámbito de su territorio.

Finalmente, y ante la generalización de este tipo de régimen, la Comisión Arbitral aprobó el Sistema de Recaudación y Control de Acreditaciones Bancarias (SIRCREB) mediante la Resolución N° 104/04.

Este sistema, tiene como principales características, las siguientes:

1. El importe recaudado se aplica sobre los importes que sean acreditados en cuentas abiertas en las entidades financieras, por las jurisdicciones adheridas al SIRCREB.

2. La aplicación de los importes retenidos (21) para la liquidación del impuesto, deberán agruparse por mes calendario y descontarse en los anticipos correspondientes al mes en el que fueron practicadas, según los coeficientes de distribución que le corresponda entre las jurisdicciones adheridas.

3. Desde el 1° de marzo de 2007 se aplican distintas alícuotas según la letra con la que se identifique cada contribuyente en el padrón. La letra que identifica la alícuota de retención aplicable a cada contribuyente es la siguiente:

                            A - 0,01 %                           F - 0,80%

                            B - 0,10 %                           G - 1,00%

                            C - 0,25 %                           H - 1,50 %

                            D - 0,50 %                           I -  2,00 %

                            E - 0,70 %                           J -  2,50 %

4. Este sistema también es aplicable a los contribuyentes locales, siempre que las jurisdicciones respectivas adhieran al mismo.

V. PRINCIPALES INCONVENIENTES QUE SE OBSERVAN EN LA APLICACIÓN DE LOS REGIMENES DE “PAGO A CUENTA

A. Introducción

Seguidamente haremos un breve comentario de aquellos aspectos que, a nuestro juicio, merecen serios reparos, no sólo de índole jurídica sino también de carácter práctico, derivados de la aplicación de estos regímenes vigentes en todas las provincias de nuestro país.

B. Gran cantidad de regímenes

Un aspecto que normalmente los Fiscos provinciales no tienen en cuenta, es que los agentes económicos conviven normalmente con más de uno de estos regímenes. De hecho, en nuestro país, con una organización de estado federal, se observan veinticuatro (24) entes provinciales (22), lo que implica que ante un uso desmedido de estos regímenes el caos normativo no sea menor.

Como surge de lo expuesto, existen y conviven una gran cantidad de normas (23), esto sin considerar disposiciones complementarias y/o que tengan algún tipo de relación con las que regulan estos regímenes. En el caso de los regímenes de retención y percepción exclusivamente estas normas complementarias, en total, ascienden a más de cien (100).

A lo anterior, hay que agregar el régimen de percepción en aduana y sobre las acreditaciones en cuentas bancarias, este último tanto a nivel de la Comisión Arbitral (SIRCREB) como los vigentes para los contribuyentes locales en cada una de las provincias no adheridas a dicho sistema.
Sin entrar en el cuestionamiento relativo a la implantación de estos regímenes de “pago a cuenta” mediante normas de jerarquía inferior a ley formal emanada del Poder Legislativo (24), no podemos soslayar la írrita situación que se observa en materia legislativa respecto a esta temática. Ello demuestra que estamos ante un patente caso de evidente inseguridad jurídica, en cuanto la gran cantidad de normas que los actores deben tener en cuenta, normas no homogéneas, casuistas al extremo y todo esto sumado a las más variadas interpretaciones que asumen las reparticiones fiscales provinciales. Este panorama, sombrío por cierto, conjuga un caldo de cultivo para permanentes conflictos, en donde los agentes de retención/percepción tienen las de perder ante las gravísimas sanciones a las cuales se encuentran sujetos conforme la legislación vigente en las distintas provincias.

Esto demuestra que los Fiscos terminan haciendo caso omiso al valor del principio de seguridad jurídica, principio que nuestro máximo tribunal ha asignado jerarquía constitucional en numerosos antecedentes (25).

Asimismo, este caos normativo se patentiza en los numerosos inconvenientes de índole jurídica y práctica que describiremos brevemente en los puntos siguientes.

C. Violación al principio de territorialidad en la aplicación de ley local

La República Argentina está organizada bajo la forma de un Estado federal (26). Para comprender este concepto, debemos en primer término aprehender el concepto de forma de Estado. Conforme lo señala Juan Fernando Brügge (27) “…la forma de Estado, conforme la doctrina tradicional, se identifica con el modo en que se establecen las normas constitucionales relacionadas al ejercicio del poder del Estado en su aspecto espacial o territorial. Hace a la distribución de las capacidades de acción y decisión en todo el espacio territorial del Estado, de donde surgen distintos niveles de manejo de la cosa pública…”. En consonancia con lo expuesto, este autor expresa que nos encontraremos ante un Estado Federal “… si el poder del Estado es distribuido en su territorio en distintos niveles de decisión, con autonomía de las regiones, zonas o provincias que lo integran… estamos en presencia de un Estado Federal o de una federación cuya característica particular es la descentralización del ejercicio del poder del Estado, en unidades de decisión determinadas a lo largo de su territorio” (28) .

La característica antes apuntada atribuible a un Estado, implica necesariamente su impronta en la legislación que regirá en los distintos niveles de gobierno de dicho Estado Federal. Así, “[E]l Dr. Mario Justo López (29) nos recuerda que Kelsen nos enseña que la descentralización del poder del Estado tiene un carácter normativo, en el sentido de la validez de las normas o leyes dictadas referidas a todo el territorio o a una parte de él. Ello, por supuesto, está determinado por el instrumento legal que sirve de base y nacimiento del Estado federal y que lo representa su Constitución”.

Yendo directamente al ejercicio del poder tributario por parte de un fisco determinado, siguiendo a Blumenstein, podemos afirmar que el poder material debe ser jurídicamente fundado para ser ejercido por un ente público sobre un territorio y sobre las personas y las cosas que se encuentren en él. A su vez, el poder debe ser ejercido mediante disposiciones vinculantes y el empleo de la actividad administrativa (30).

Como primera conclusión de lo analizado precedentemente, podemos decir que -conforme al reparto del poder existente en nuestro país- las provincias sólo podrán ejercer su “poder tributario” dentro de su territorio, estándoles vedado “extenderse” más allá de sus límites territoriales. Esto, que parece una verdad de Perogrullo, no es más ni menos que la estricta consecuencia lógica de nuestra forma de Estado antes apuntada. Atendiendo a esta limitación, no es racional pretender que una norma -en sentido amplio, es decir, ley, decreto o resolución de algún organismo del Poder Ejecutivo provincial- dictada en una provincia pueda regular hechos, situaciones y actos que acaecen -espacialmente- dentro del territorio de otra provincia. Si así se sostuviera, devendría una inconsecuencia palmaria, cual es que todos los entes locales -provincias- sean soberanos, status reservado sólo a la Nación.

La CSJN ha expuesto este principio liminar en algunos antecedentes, dejando bien en claro que las potestades provinciales no pueden ejercerse fuera de su propio territorio. Así, en autos “Banco de la Provincia de Buenos Aires c/Ocampo, Sackman y Cía.” (31) nuestro máximo tribunal expresó que “cualquiera sea la interpretación que deba darse a la parte final del artículo 31 y al artículo 104 in fine de la Constitución, es indudable que esa interpretación no puede llegar hasta extender los poderes de provincia más allá de sus límites territoriales”, ratificando el pronunciamiento de segunda instancia que afirmó que “aceptar que otro poder pueda extender su autoridad… es aceptar la coexistencia de poderes, es herir la integridad de tan privilegiada soberanía”.

En fallos 147:241, nuestro tribunal cimero expresó:

“Que la cuestión traída a la decisión de esta Corte… consiste concretamente en saber si aquél poder existe sólo para ser ejercitado dentro del territorio que abarca la soberanía de la provincia o se extiende también fuera de ese territorio…

Que de acuerdo con el sistema político adoptado por nuestra Constitución, los poderes de la soberanía se encuentran divididos entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales: los del primero revisten la calidad de supremos  y absolutos y se aplican en todo el territorio de la República, es decir, aún dentro del perteneciente a las propias provincias; los de los segundos presentan los mismos caracteres, pero únicamente pueden ser ejercitados dentro de los límites territoriales de la provincia…

Que ninguna provincia puede legislar si no es con referencia a las cosas y a las personas que se hallen dentro de su propia jurisdicción, pues los poderes conferidos por la constitución son para ser ejercidos dentro de su territorio…

Y estando la soberanía del gobierno (de la provincia), por definición, limitada a los poderes llamados a ejercerse dentro de sus límites territoriales, no podría la nombrada provincia, a su voluntad, extenderla al territorio de otras o al de la Capital Federal, sin aumentar su propia jurisdicción con desmedro de la que en igual medida corresponde a estas últimas”.

Pero si aún esta valla proveniente del régimen constitucional fuese vulnerada o admitida, entendemos que un obrar de esa naturaleza se opondría al principio de razonabilidad -también consagrado en el art. 28 de la Constitución Nacional- dado que un habitante de una provincia estaría sujeto a la política o intereses de otra provincia y viceversa. No puede sostenerse que esto puede ocurrir porque se trata de intereses particulares -individuos o empresas- en tanto que no ha de ocurrir lo mismo con los respectivos Estados o jurisdicciones provinciales, porque razonar así equivale a decir que los Estados nacional o provincial se han organizado en beneficio de ellos mismos y no de los ciudadanos o habitantes de la República. Absurdo este que cualquier persona o entidad jamás habrá de admitir.

Siguiendo este razonamiento, vemos cómo la relación jurídica tributaria sustancial -en el caso bajo análisis, la situación que regula la obligación de ingresar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos vigente en las distintas provincias-, corre por carriles distintos a aquella relación jurídica formada al amparo de normas que regulan estos regímenes de “pago a cuenta”. Aquella es claramente una obligación de dar sumas de dinero (32) tal como ya fuera comentado, ésta es una obligación de hacer (33) .

El Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 regula determinados aspectos sustanciales que rigen la “relación jurídica tributaria” con cada uno de los Fiscos provinciales en los cuales un contribuyente desarrolla su actividad. Esta norma “tipo convenio”, suscripta por todas las provincias del país, sólo regula lo relacionado a la coordinación horizontal de la potestad tributaria de los fiscos signatarios del acuerdo en su aspecto sustancial, esto es, en aquella obligación de dar sumas de dinero originada en el acaecimiento de un determinado hecho dentro del territorio de una provincia. Tal como se observa, el citado convenio no implica regulación alguna de las obligaciones de hacer impuestas por cada provincia -ej. Régimen de percepción y/o retención- que no se vinculen directamente con el impuesto debido por cada contribuyente, las cuales se regirán por los principios constitucionales propios de todo Estado federal analizados oportunamente.

Asimismo, la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires ha declarado que la finalidad inmediata de estos convenios es evitar la doble imposición, pero que existan causas más profundas que llevaron a su concertación, como la necesidad de armonizar y coordinar el ejercicio de poderes autónomos (causa B. 50.811 “Aga Argentina S.A.”, sentencia del 27/6/89). Dicho tribunal también señaló que el Convenio Multilateral tiene por función dirimir, mediante un método razonable y discreto, la cuestión relativa a la determinación de la parte de los ingresos que a cada provincia puede atribuirse por el hecho de haberse generado en su territorio y provenir de un proceso único que el contribuyente desarrolla en más de una jurisdicción.

Como derivación lógica de lo que venimos diciendo, corresponde concluir que las obligaciones de hacer derivadas de los regímenes de retención y/o percepción sólo pueden estar destinadas a regular hechos acaecidos dentro del territorio de la provincia que las establece. En este sentido, se observan numerosos regímenes que establecen la obligación de actuar ante hechos o actos que se han producido en su totalidad fuera del territorio provincial, ello en clara violación al mentado principio de territorialidad que estamos comentando (34).

En razón de lo señalado supra, sólo deberán actuar como agentes de percepción en la fuente aquellos sujetos que posean un asentamiento físico dentro del territorio de la provincia que los establezca, desde el cual se facture y/o se despache la mercadería, se preste el servicio, o se realice un pago –en el caso de retenciones-, ya que la obligación de hacer -practicar la percepción o retención- recaerá efectivamente en forma instantánea al momento de producirse el hecho previsto en la norma -hipótesis de incidencia- dentro del territorio provincial. Esto, ya fue admitido por el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos, en sentencia del 04/03/1997, en autos “Cooperativa Argentina de Floricultores Ltda.”, en el que expresó: “Le asiste razón al apelante en cuanto a que no le corresponde la obligación de actuar como agente de retención, por falta de sustento territorial, en razón de no poseer sucursales, agencias, reparticiones, etc., en la provincia de Buenos Aires sobre la actividad generadora de la presunta obligación de actuar como agente de retención, con fundamento en el art. 70 de la Disposición Normativa número 31/78-to 1982-“.

En definitiva, los Fiscos provinciales, en la mayoría de los casos, pretenden regular hechos y actos acaecidos fuera de sus límites territoriales en contravención directa al mentado principio de territorialidad que emana en forma directa de nuestra Carta Magna.

D. Falta de designación clara y expresa como agente de retención/percepción

Algunos regímenes establecen pautas objetivas (35) a los fines de que los contribuyentes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos deban inscribirse como agentes de retención y/o percepción. Esto genera una gran inseguridad jurídica, toda vez que en muchos casos no es de fácil control y localización las normas reglamentarias que disponen esta obligación. Por otra parte, partiendo del principio de territorialidad analizado en el punto anterior, en muchos casos existe realmente la incertidumbre si el Fisco reclamará eventualmente en algún momento la obligación de inscripción a un contribuyente de dicha provincia que no posee ningún tipo de asentamiento físico dentro de la misma.

Vemos cómo la situación es harto compleja, siendo además muy preocupante dado el posible reclamo al que se puede ver sujeto el contribuyente por la omisión de inscripción y accionar como agente de retención. Es así como algunos Fisco reclaman el total de las retenciones/percepciones no practicadas, siendo muy difícil o prácticamente imposible demostrar el ingreso del tributo en cabeza del eventual sujeto pasible de retención/percepción, por lo que estas sumas reclamadas se pueden convertir en un Impuesto a los Ingresos Brutos adicional. Ello, sin tener en cuenta la aplicación de cuantiosas sanciones y muy elevados intereses.

Asimismo, algunos Fiscos -especialmente en el caso de percepciones-, para liberar al agente de percepción del ingreso de las sumas no percibidas, pretenden exigir la demostración de que el cliente –presunto sujeto pasible de la percepción omitida- ha tributado el Impuesto sobre los Ingresos Brutos por la venta del “bien” que debió estar sujeto a la percepción. Esta prueba es diabólica en la mayoría de las veces, ni que hablar si estamos ante bienes de carácter fungible o de muy difícil identificación (36).

E. Imposibilidad de anular las retenciones/percepciones erróneamente efectuadas o que se originaran en operaciones que se han dejado sin efecto

Existen algunos regímenes que no permiten la devolución de las sumas retenidas/percibidas en forma errónea y/o que se originaron en operaciones comerciales dejadas sin efecto.

Esto termina ocasionando serios problemas financieros y económicos a los agentes de percepción en la fuente, por cuanto tienen que soportar ellos mismos el costo de sumas que son devueltas a los sujetos pasibles pero que no pueden ser compensadas con los Fiscos.

F. Normas disímiles en cuanto a la constancia de retención

Una cuestión operativa que genera serias dificultades, es la falta de homogeneidad en cuanto a los requisitos formales que deben reunir las constancias de retención. Esto lleva a que las empresas que actúan por varios regímenes deban adecuar sus sistemas, con la complicación administrativa y el costo que todo ello conlleva.

G. Distintos aplicativos para la información e ingreso de las sumas retenidas/percibidas

Cada provincia suele establecer su propio aplicativo necesario para la información e ingreso de las sumas retenidas/percibidas. Esta situación obliga a la adecuación de sistemas y complica en forma innecesaria todo lo relacionado a la carga de las operaciones sujetas a percepción en la fuente.

En este punto, se observan situaciones en donde, incluso, hay aplicativos que no funcionan con las nuevas versiones de Windows.

H. Falta de uniformidad en cuanto a criterios de aplicación

La gran cantidad de regímenes existentes en todas las Provincias se ve reflejada en la falta de uniformidad respecto a criterios básicos de aplicación de dichos regímenes. Estas principales diferencias las observamos respecto de los siguientes conceptos:

• operaciones alcanzadas,
• mínimos no sujetos a retención/percepción,
• alícuotas,
• tratamiento de los Contribuyentes del Convenio Multilateral,
• criterios de incorporación al régimen como agentes de retención/percepción, etc.

Asimismo, no todos los regímenes tienen las mismas disposiciones en cuanto al momento o situación respecto a la cual se debe practicar la retención/percepción. Por ejemplo, no todos aclaran cómo debe procederse cuando hay compensación o pagos en especie. Algunos –como en el caso de la Provincia de Córdoba- establecen que no debe practicarse retención alguna cuando hay pago en especie, salvo que estén involucrados productos primarios.

I. Agentes de retención/percepción sujetos a abultadas sanciones

La omisión de retención/percepción o la falta de depósito en los plazos establecidos acarrean graves consecuencias para los agentes, con multas que pueden llegar a diez (10) veces del monto involucrado.

Lo expuesto precedentemente, sumado a que en muchos regímenes no se permite la devolución de retenciones o percepciones anuladas –tal como fuera ya comentado-, ocasiona que muchas veces los agentes deban soportar de su propio bolsillo las retenciones o percepciones omitidas, sin posibilidad de traslado a los sujetos pasibles.

J. Aplicación de porcentajes de retención/percepción excesivos

Algunos regímenes aplican alícuotas excesivas a los contribuyentes comprendidos en el Convenio Multilateral, extremo que ocasiona permanentes saldos a favor.

Como consecuencia directa de lo señalado en el párrafo precedente, algunos regímenes de retención hacen caso omiso a la obligación dispuesta en el inciso b) del artículo 42 de la Resolución General (CA) N° 1/2008, en cuanto debieran establecer una alícuota reducida en un 50 % (cincuenta por ciento) a los sujetos pasibles comprendidos en el régimen general del Convenio Multilateral.

k. Derogación del inciso c) del artículo 35 de la Resolución General (CA) N° 1/2006

Mediante la Resolución General (CA) N° 4/2006 se derogó el entonces inciso c) del artículo 35 de la Resolución General (CA) N° 1/2006, el cual establecía que a los fines de la procedencia de cualquier régimen de percepción el sujeto pasible debía tener un coeficiente del Convenio Multilateral igual o mayor al diez por ciento (10%).

Esta norma derogatoria ha significado un retroceso, por cuanto el límite que estaba dado por el coeficiente del Convenio Multilateral permitía morigerar el impacto negativo de estos regímenes con relación a la permanente generación de saldos a favor.

L. Principio de igualdad en las cargas públicas

Un aspecto que no es tenido muchas veces en cuenta por las administraciones tributarias al designar agentes de retención y/o percepción es el principio de igualdad. En efecto, dicho principio es imperativo en el establecimiento de las cargas públicas, de consuno con lo dispuesto en la última parte del artículo 16 de la Carta Magna.

Resulta evidente que dicha premisa se ve obviada cuando, respecto de una misma actividad comercial, se designan sólo a algunos sujetos como agentes de retención/percepción. No debe olvidarse que estos regímenes traen aparejado, cuanto menos, un costo financiero al sujeto pasible de los mismos, extremo que determinará claramente una situación desfavorable en aquellos que hayan sido designados como agentes de retención y/o percepción.

En este sentido, muy atinadas son las palabras de Fernando D. García (37) cuando expresa que “[l]as percepciones generalizadas excesivas no sólo implican un aumento de la tasa legal, sino que se convierten financieramente en base de cálculo de la siguiente etapa, con la consecuencia de piramidación del tributo (efecto Tinbergen), en un proceso acumulativo. A su vez, como las retenciones y percepciones son soportadas en mayor medida por las unidades económicas menores, esta característica acentúa la regresividad de los impuestos indirectos.”

Esto demuestra que no será inocua para los agentes económicos la contratación con sujetos que sean agentes de retención y/o percepción; es evidente que, si existen alternativas, preferirán contratar con aquél que no lo sea. Tal vez el impacto sea menor en mercados altamente concentrados en donde el agente de retención/percepción pueda imponer condiciones, pero tal hecho no ocurre en la generalidad de los casos.

Siguiendo el razonamiento expuesto, podemos concluir que se afecta el principio de igualdad en las cargas públicas si no se designan como agentes de retención/percepción a todos los sujetos que estén en las mismas condiciones.

M. Responsabilidad de los agentes de retención/percepción y el ingreso del tributo por parte del contribuyente

Los agentes de retención/percepción están conceptualizados en las distintas legislaciones provinciales (38) como “responsables solidarios”. En razón de ello, se los responsabiliza por el tributo de los contribuyentes ante las posibles omisiones de actuar en tal carácter en las que hayan incurrido.

Algunas legislaciones expresamente consagran la posibilidad de evitar el ingreso de las retenciones o percepciones omitidas, siempre que se acredite el ingreso del tributo correspondiente por parte del contribuyente –sujeto pasible de la retención/percepción-.

Sin perjuicio de ello, amén que algunas legislaciones no contienen previsión expresa en el sentido referido en el párrafo precedente, las administraciones tributarias suelen denegar al agente de retención/percepción cualquier tipo de producción de pruebas tendiente a demostrar el ingreso del tributo por parte del contribuyente; o, incluso, directamente no dan importancia a tal acreditación si ella hubiere sido producida, aspecto que adquiere ribetes interesantes en los agentes de percepción por su especial posición en la relación obligacional.

Interesante al respecto resulta el precedente “José Farías e Hijos S.R.L. vs. Gobierno de la Provincia de Tucumán (D.G.R.) s/ nulidad / revocación” (39) , en el cual el tribunal anuló el acto administrativo dictado por la Dirección General de Rentas a través del cual se le reclamaban al actor determinadas sumas en concepto de percepciones no practicadas. En este sentido, dicho tribunal sentenció:

“De los mencionados actos administrativos y de las demás actuaciones administrativas no surge que se hubiera dado participación en el procedimiento oficioso de determinación impositiva a los principales contribuyentes y que eran personas determinables, pues sus respectivos nombres y domicilios surgen de las facturas de ventas verificadas por los inspectores actuantes a más de los registros propios con lo que cuenta la DGR , pues se trata de contribuyentes de esta jurisdicción impositiva.-

  El mencionado recaudo de integrar debidamente la relación tributaria en sede administrativa, constituye un imperativo insoslayable, toda vez que hace al debido proceso administrativo en los términos del art. 3º de la Ley 4.537 de Procedimientos Administrativos de Tucumán .-

…

Como lo señaláramos precedentemente  cuando el agente de percepción efectuó la percepción es el único responsable frente al Fisco y cuando no lo hizo responde solidariamente.-

  Es decir que el actor al no haber efectuado percepción alguna, no desvinculó al principal deudor, esto es el contribuyente,  de asumir el pago del tributo por un hecho propio y ajeno al agente de percepción.-.

  El demandante eventualmente puede ir en acción de regreso en contra de los deudores principales, quienes podrán oponerle sus propias defensas, incluido el pago de los impuestos reclamados, ocasionándose así un perjuicio económico al responsable por deuda ajena.-

  La misma Resolución 55/98 en su artículo 9º establece que el monto de las percepciones que se hubieran practicado tendrá para los sujetos pasibles de las mismas el carácter de impuesto ingresado (fs. 5).-

  De ello se colige que a un contribuyente que se le haya efectuado la percepción en la fuente tiene un crédito a su favor que deberá deducir al efectuar el pago de su impuesto a los ingresos brutos.-

  En consecuencia la falta de integración en debida forma de la relación jurídica tributaria, con la participación del contribuyente, descalifica al acto de determinación practicado y lo vicia de nulidad en los términos del art. 48 de la ley 4.537 ya que fue emitido en violación a las formas esenciales del proceso, transgrediéndose así el derecho de defensa en juicio y debido proceso de raigambre constitucional (art. 18 de la Constitución Nacional) aplicable también en sede administrativa.”

Obs.: lo resaltado es propio.

Como puede observarse, la Cámara interviniente estimó imperativo integrar el reclamo administrativo con los contribuyentes a los que no se les había practicado las respectivas percepciones. Lo fundamental de la conclusión precedente es la justificación que el tribunal da para ello, habida cuenta de la trascendencia que la misma posee. Es así que el cuerpo sentenciante sostiene que de no darse participación a los contribuyentes, puede ocasionársele un perjuicio de imposible reparación ulterior –agregamos- al agente de percepción, toda vez que los deudores principales –contribuyentes- pueden oponerle el pago de sus propios impuestos.

Esto que parece una nimiedad no es tal. En efecto, claramente deja sentado el tribunal el carácter de obligaciones accesorias de las percepciones, cualidad de la que participan obviamente las retenciones o cualquier otro ingreso “a cuenta” del tributo. Sentada dicha premisa, no cabe exigir dicho accesorio sin la comprobación de la situación del deudor principal del tributo, so pena de terminar produciéndose un enriquecimiento sin causa en cabeza del Fisco con directa incidencia patrimonial –empobrecimiento digamos- en cabeza del agente de retención/percepción.

Con diferentes argumentos (40), aunque en lo sustancial converge al mismo resultado, el Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, in re “Bimbo Argentina S.A.” (41) anuló una resolución de la Dirección General de Rentas a través de la cual se le reclamaban percepciones omitidas al actor. Dicho tribunal expresó:

“Que, más allá de observarse, en primera instancia, que a través de dicho proceder el ente recaudador no respetó, en cabal forma, el procedimiento legalmente establecido, en tanto la legislación vigente le imponía en el dictado del acto autónomo que dispuso el cierre del procedimiento determinativo y sumarial en trámite (conf. art. 89, quinto párrafo del C.F. t.o. 1999), que fundara la admisibilidad o no de la prueba ofrecida, lo cierto es que tal obrar de la Dirección Provincial de Rentas, al declarar inadmisibilidad de la prueba propuesta, resultó insubsistente, tanto por la conducencia que exhibían los medios de prueba ofrecidos por los accionantes, como en razón de la deficiente y cuasi ausente motivación que acompañó a su desestimación.

Que, en efecto, del análisis de los términos en que fueron incoados los descargos, surge que los hoy apelantes resultaron sumamente prolijos y diligentes en el acompañamiento y ofrecimiento de la prueba tendiente a acreditar los dichos por ellos sostenidos a lo largo de sus escritos defensivos. Así, en orden al argumento desplegado sobre el ingreso del gravamen reclamado por parte de los contribuyentes directos, adjuntaron documentación, ofreciendo además la documental en poder de la Dirección Provincial de Rentas, así como prueba informativa y, en punto a su alegación de la indebida inclusión en el cálculo del monto imponible de sujetos exentos del pago del gravamen en cuestión, acompañaron copias de algunos instrumentos que daban cuenta de ello. Por su parte, en relación al cuestionamiento formulado al método seguido por la inspección para el cálculo de la base sujeta a percepción, adjuntaron copias del expediente2306-63.213/98, siendo a su vez solicitado como prueba. Asimismo, propusieron prueba pericial contable tendiente a que, sobre el análisis de los libros societarios, libros contables, listado de cuentas corrientes, información detallada de pagos a proveedores y demás documentación respaldatoria, dictamine el profesional sobre una serie de puntos dirigidos a determinar la base imponible sujeta a percepción del Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Por último, los declarados "prima facie" responsables solidarios ofrecieron prueba documental, en los términos sostenidos en su escrito recursivo.

Que, sin perjuicio de la magnitud de la actividad probatoria desplegada, la Dirección Provincial de Rentas se limitó, en la Resolución 52 de Cierre del Procedimiento Determinativo y Sumarial a declarar la inadmisibilidad de la prueba ofrecida, la cual, como vimos, resultaba conducente para la solución de la causa, incurriendo, en consecuencia, en una de las causales de nulidad expresamente contempladas por el Código de la materia ("…falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa…":conf. art. 104 T.O. 1999), sin que tal afirmación implique abrir juicio alguno sobre la eventual atendibilidad de la postura accionante en cuanto al fondo de la misma, desconociendo el derecho existente en cabeza de las partes en función de lo dispuesto en el Código Procesal Civil y Comercial (conf. art.332, segundo párrafo y arts. 386 y 387), de aplicación supletoria en la materia (con. art. 4° C.F. t.o. 1999 y concordantes posteriores).”

El tribunal consideró que el agente de percepción había encaminado adecuadamente su actividad probatoria tendiente a demostrar que los contribuyentes habían ingresado el tributo, extremo que lo liberaba de la mentada responsabilidad solidaria. Haciendo caso omiso a dicha diligencia probatoria de la actora, el organismo recaudador ni siquiera dio curso a la prueba solicitada –pericial-, desconociendo incluso la documental aportada, para concluir en forma indebida en el reclamo de las sumas no percibidas.

Aunque sin consideraciones atinentes a la integración de la relación obligacional con el deudor principal, tal como lo hizo la Cámara de la Provincia de Tucumán, el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires llega a conclusiones similares, esto es, la posibilidad de demostrar por parte del agente de recaudación (42) el ingreso del tributo por parte del contribuyente y el deber de la Administración de diligenciar dichas pruebas. Pero lo que es más importante aún, y tomando las conclusiones del primer precedente comentado, debe resaltarse la obligación que pesa en cabeza de la Administración de integrar la relación jurídica obligacional con el deudor principal –contribuyente-.

Si así no procediera la Administración, cabría admitir que el Fisco se enriquezca sin causa, obteniendo las mismas sumas dos veces, es decir, de parte del agente de retención/percepción y de parte del contribuyente. A este proceder contrario a derecho, cabe oponer las sabias palabras expuestas por el Ministro de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, Dr. Eugenio Raúl Zaffaroni, en su voto en disidencia in re “Llámenos” (43) :

“12) Que, en tal sentido, el Fisco debe gozar de todos los privilegios necesarios y convenientes para percibir lo que corresponda, pero esos mismos privilegios no pueden en ningún caso emplearse para reclamar lo que se ha pagado… El grado de irrazonabilidad de este procedimiento no puede ser cubierto con ningún argumento formal, porque el cobro doble de la deuda es manifiestamente irracional y el principio republicano (art. 1° de la Constitución Nacional) prohíbe la irracionalidad de los actos de gobierno.

…

16) Que desde cualquier metodología jurídica el reclamo del doble pago, invocando el valor absoluto de principios jurisprudenciales sostenidos por esta Corte y que en general son racionales, resulta contrario a un sano entendimiento del derecho. Tomar la letra de la ley y sostener en base a ella el dura lex sed lex o el fiat justitia, pereat mundus, cuando es poco dudoso que eso sea justitia, se respondía otrora con el summum jus summa injuria o el summum jus summast malitia y era posible seguir con la contraposición de máximas y acabar reduciendo el derecho a un art pour l'art poco edificante y escasamente compatible con un estado constitucional de derecho.

17) Que no se trata de perderse en discusiones de pasados siglos para reconocer que ningún acto de gobierno debe estar reñido con la racionalidad republicana y menos aún con los principios éticos a que deben atenerse los poderes del Estado en esa forma de gobierno. Si bien es deber jurídico del contribuyente pagar sus impuestos y también es deber jurídico del Fisco percibirlos y exigir su cobro, nunca puede ser deber jurídico del Fisco cobrar lo pagado, cuando sabe que se ha pagado y así lo reconoce, porque el Estado constitucional no puede actuar en forma contraria a la ética republicana. A ningún ciudadano se le podría explicar lo contrario razonablemente y convencerlo de que es correcto cobrar una deuda pagada.

18) Que no hay tecnicismo que pueda neutralizar la naturaleza inmoral de la exigencia de pagar lo pagado. La imputación que haya hecho el Fisco respecto de las sumas recibidas (la totalidad de las cuotas del convenio, o sea, la totalidad de lo adeudado) no puede pretender ignorar que la causa de esa percepción era la deuda impositiva y, por ende, no puede reclamarle lo que le ha pagado ni pretender que se le solicite la devolución por otra vía, valiéndose de la ejecutoriedad de un título que aparece viciado en su causa, nada menos que porque se ha percibido la totalidad de las sumas adeudadas.”

La contundencia, claridad y justicia de las palabras del referido Ministro del máximo Tribunal nacional nos eximen de mayores comentarios.

N. Régimen de recaudación sobre acreditaciones bancarias y percepción en aduana

Un comentario aparte merecen los regímenes de “pago a cuenta” mencionados en el título. Decimos ello por cuanto los mismos no respetan pautas legales que los legitimen.

Bien sabido es que los “pagos a cuenta” en general constituyen ingresos anticipados de la obligación final que, en concepto de tributo, debe ingresarse al Fisco. La precitada característica, tal como fuera adelantada en el punto anterior, determina que aquéllos sean accesorios a este último y, por lo tanto, su conexión deviene en íntima e indispensable.

Decimos íntima e indispensable porque el agente que va a recaudar una suma “a cuenta” de lo que un contribuyente debe en concepto de impuesto ha de tener, tal como lo expresa Simensen de Bielke (44)“además del vínculo económico o jurídico entre los sujetos que retienen o perciben y los sujetos pasibles de esas retenciones o percepciones, parece lógico exigir que exista -a los fines de su actuación como responsables tributarios-, a su vez, alguna relación con el nacimiento de la obligación jurídico-tributaria entre el contribuyente y el Estado pretensor.” (45)

Con base en lo anterior, el referido autor, sostiene que el régimen de recaudación sobre acreditaciones bancarias es ilegítimo, afirmando: “La entidad financiera es un sujeto totalmente extraño al negocio económico-jurídico, con trascendencia tributaria, que liga a un agente responsable con el contribuyente. En los distintos regímenes de retención o percepción, como una constante, se visualiza una relación adicional: la que liga al contribuyente con el fisco por tratarse de una operación gravada; para decirlo en otros términos, no resulta indiferente el tercero designado sino, por el contrario, en él se observa una actuación que deviene del perfeccionamiento de un hecho imponible o, lo que es lo mismo, no resulta un extraño. Una vez más compartimos la opinión de Soler y Carrica: "Las provincias no deberían instituir como agente de retención o percepción a quienes no guardan relación alguna con el hecho imponible previsto en el impuesto"(46).

A los sólidos fundamentos precedentes, entendemos importante agregar un matiz particular que aduna un requisito adicional y que no puede ser olvidado, a los fines que todo régimen de “pago a cuenta” instaurado por un Fisco sea legítimo. Nos referimos a que los mismos deben necesariamente tener una relación no sólo con el nacimiento de la obligación jurídica tributaria entre el contribuyente y el Estado pretensor sino que, además, deben tomar como hecho incidido por el régimen aquél que tenga conexión directa y material con las pautas del tributo en cuestión consideradas como “medida de capacidad contributiva” del contribuyente.

Pero podríamos cuestionarnos válidamente por qué lo expuesto en el párrafo anterior es un requisito necesario de todo régimen de “pago a cuenta”. Ello es así porque como estos regímenes son accesorios a la obligación principal, no puede exigirse un ingreso de una suma accesoria que no tenga una adecuada relación con lo que, en definitiva, se deberá. De lo contrario, el régimen carece de razonabilidad, principio que surge claramente del artículo 28 de nuestra Carta Magna y que se proyecta sobre todo el accionar estatal. No es razonable que se exija un pago a cuenta desconectado con la obligación principal.

Dicha exigencia de razonabilidad viene dispuesta porque debe existir una necesaria relación de lo ingresado a cuenta con el monto que, en definitiva, deba tributarse. Si no existe tal relación, lo accesorio se convierte en lo principal, por cuanto tendrá vida en forma autónoma e independiente del tributo que corresponda. Dicha existencia autónoma pasará desapercibida si al contribuyente no se le genera saldo a favor como consecuencia de dicho régimen, mas ello no será así en el caso contrario. Ahora bien, no puede juzgarse la razonabilidad de un régimen en particular en función de las consecuencias que genere, de tal suerte que se adecuará al test de razonabilidad si no generara saldo a favor, pero no lo hará si efectivamente ello no ocurriera. Esta conclusión es inconsecuente por basarse en factores contingentes totalmente ajenos a la sistemática del régimen con el tributo del cual es accesorio.

Lo anterior determina en forma prístina que todo régimen de “pago a cuenta” del Impuesto sobre los Ingresos Brutos debe estar relacionado, no sólo con el nacimiento del hecho imponible –ejercicio habitual de una actividad onerosa (47) dentro del territorio provincial- sino que debe ser calculada sobre la medida de capacidad contributiva del sujeto pasible, es decir, sobre los “ingresos brutos” de éste.

Siendo ello así, no es razonable el régimen de percepción de aduana que recae sobre las importaciones definitivas de cosas muebles, habida cuenta que la misma no se calcula sobre los “ingresos brutos” del importador, sino sobre el monto de la compra. Podrá sostenerse que la “importación” revela la realización del “hecho imponible” por parte del importador (48) pero, si nos atenemos a lo dicho supra, este hecho no basta para dotar de razonabilidad al régimen. La percepción sólo podrá recaer sobre los ingresos brutos del importador, cosa que no es posible que acaezca en la realidad tal como está regulado este régimen; ergo, el mismo es ilegal (49).

Piénsese, por ejemplo, qué se diría de un régimen de “pago a cuenta” del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que se calculara en función de la cantidad de Kilowatts de energía eléctrica consumida por el contribuyente. Nadie va a negar que dicho consumo es un hecho revelador del ejercicio de una actividad onerosa y habitual, pero de ahí a sostener que sea un indicio razonable a los fines de estimar un “pago a cuenta” parece, cuanto menos, de una falta de lógica patente. Y dicha conclusión surge naturalmente de relacionar el parámetro tomado para calcular el “pago a cuenta” con la medida de capacidad contributiva que toma el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, esto es, los “ingresos brutos”. Es evidente que dicho parámetro nada tiene que ver con éste último. La conclusión no varía porque el parámetro elegido no sea tan burdo, como es el caso de las importaciones.

Esta conclusión puede extenderse también a los regímenes de percepción de Ingresos Brutos vigentes en todas las provincias, lo que determina también su ilegitimidad por falta de razonabilidad.

En razón de lo expuesto precedentemente, cabe colegir que el régimen de recaudación sobre acreditaciones bancarias y el régimen de percepción en aduana son ilegítimos.

O. Generación permanente de saldos a favor por parte del contribuyente retenido y/o percibido

Este panorama sombrío se proyecta, asimismo, a los sujetos pasibles de estos regímenes, toda vez que los mismos suelen estar permanentemente expuestos a la constante generación de saldos a favor.

Estos saldos generan costos financieros importantes en la mayoría de los casos, agravado por el hecho que en numerosas provincias la obtención de un certificado de exclusión de retenciones y/o percepciones es sumamente burocrático, al extremo que a veces, los que solicitan estos certificados, se ven obligados a soportar una inspección la que puede llevar un tiempo prolongado hasta su finalización.

En otros casos observamos como algunas provincias exigen que el saldo a favor tenga una antigüedad de un (1) año (por ej: Santa Fe), o que el mismo supere en tres (3) veces el impuesto mensual promedio (por ej.: Tucumán).

Por si esto fuera poco, en general no está previsto el otorgamiento de certificados provisorios, por lo que el sujeto pasible debe seguir sufriendo las consecuencias del régimen de percepción en la fuente mientras es fiscalizado para -luego de un plazo considerable con el constante aumento de su saldo a favor-, finalmente pueda obtener un certificado de exclusión que -las mayorías de las veces-, se extingue antes de absorber todo el crédito, lo que nuevamente origina la situación descripta.

Como puede observarse, se genera un permanente círculo vicioso, que puede empeorar ante desmedidas pretensiones que surgen de las inspecciones por parte de los Fiscos provinciales, los cuales pretenden en algunos casos hacer ajustes con poco sustento técnico a los fines de evitar otorgar los certificados de exclusión y evitar la absorción de los saldos a favor, convirtiendo dichos créditos en verdaderos impuestos que no tienen causa válida que los justifique.

O. Corolario. Principios constitucionales conculcados.

La gran cantidad de problemas que se ha generado por el abuso de regímenes de “pago a cuenta” en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos determina que el sistema en su conjunto sea contrario a la seguridad jurídica (50) y carente de razonabilidad (51).

El sistema, tal como está actualmente diseñado implica que, en los hechos, se de la siguiente situación:

La estructura citada es claramente irracional y tiene una consecuencia manifiesta: la permanente generación de saldos a favor por doquier.

Spisso al referirse a esta desmesura expresa (52): “[l]a proliferación de sistemas de pagos a cuenta, anticipos, retenciones y percepciones origina con frecuencia pagos en demasía, lo cual impone arbitrar mecanismos que eviten perjuicio al contribuyente por el mantenimiento de dicha situación. Por tanto, constituye una exigencia del principio de capacidad contributiva prever mecanismos automáticos de acreditación o compensación que permitan imputar los saldos acreedores al pago de obligaciones fiscales.” Más aún, dichas conclusiones se hacen más patentes al analizar las situaciones reales que se verifican en el otorgamiento de certificados de exclusión de retención/percepción y que fueran brevemente comentadas en puntos anteriores.

Esta proliferación de regímenes de “pago a cuenta” no supera el test de razonabilidad, por cuanto éste no sólo puede concebirse como una necesaria adecuación o proporcionalidad de medios a fin sino, como bien lo indica Spisso (53), la elección de un medio lícito debe, además, tener en cuenta el medio menos gravoso entre varios posibles, cuestión que claramente no se observa aquí. Brindando una acabada consideración del referido principio, el Tribunal Constitucional Español expresó (54):

“De otra parte, no basta, como pretende el letrado del Estado, con que el fin perseguido sea constitucionalmente lícito. De la doctrina de este Tribunal cabe deducir que las limitaciones impuestas al ejercicio del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva no sólo ha de responder a una finalidad constitucionalmente legítima, sino que han de ser razonables y proporcionadas en relación con el objeto pretendido y no han de afectar el contenido esencial de derecho. Pues bien, en el caso considerado existe, sin duda, una falta de proporcionalidad entre el objeto que persigue –la recaudación del impuesto- y el modo en que se opera. Aquél podría lograrse por otros medios, entre los que cabría incluir la simple obligación por parte del juez de comunicar a la administración tributaria la existencia del documento sin liquidar y, sin embargo, se establece una medida que por de pronto interfiere en el ejercicio del derecho fundamental, obstaculizando el derecho a la acción que forma parte del contenido esencial del mismo, y que implica una evidente reduplicación de los medios ejecutivos de la administración –para cuyo ejercicio basta el conocimiento del hecho y las circunstancias de la omisión del pago del tributo- que desnaturaliza el ejercicio de la función jurisdiccional, haciendo tomar parte activa al órgano judicial en la gestión de la obligación tributaria pendiente y atribuyendo a dicha gestión un carácter preferente.”

El fin evidentemente recaudatorio que tienen todos estos regímenes, desconectados con la situación real de cada sujeto pasible, sumado a la engorrosa tarea que, en la mayoría de los casos, se verifica para la obtención en tiempo y forma de un certificado de exclusión, es una muestra contundente de la inexistencia de razonabilidad, tal como fuera impecablemente caracterizada por el Tribunal Constitucional español.

VI. CONCLUSIONES

Sin pretender ser exhaustivos ni concluyentes respecto a los innumerables inconvenientes que se observan en la faz práctica respecto a la aplicación de los regímenes de “pago a cuenta” vigentes en las distintas provincias, hemos expuesto aquellos que consideramos más relevantes.

El objetivo del presente, tal como fue planteado, es mostrar el caos normativo imperante, así como las dificultades e inconvenientes que se originan en erradas interpretaciones y regulaciones, todo lo cual demuestra la inseguridad jurídica a la que se enfrentan los agentes y los sujetos pasibles.

No es algo peyorativo ni ideológico, sino un presupuesto básico de todo sistema capitalista -sin importar las variantes del mismo-, observar y hacer un culto de la seguridad jurídica que debe imperar para lograr que las relaciones comerciales puedan ser desarrolladas en un marco de certeza y transparencia, que determinen y permitan un crecimiento económico acorde con los requerimientos de la sociedad.

Es evidente que la multiplicidad de estos regímenes provinciales conspiran contra lo expuesto en el párrafo anterior, determinando incluso desigualdades evidentes entre aquellos que deben actuar como agentes de recaudación y aquellos que no están obligados a dicha actuación, cuestión no menor para el posible sujeto pasible.

Entendemos que debiera replantearse este tema en forma seria, de manera tal que los Fiscos provinciales puedan contar con esta invalorable herramienta de política tributaria pero que, al mismo tiempo, los contribuyentes puedan tener certeza en su actuación y no se vean sujetos a los vaivenes interpretativos y regulatorios de cada Fisco conforme las necesidades financieras del momento.

Es así que, con base en los argumentos expuestos supra, concluimos lo siguiente:

1. En base a los fundamentos expuestos en el apartado V.N debieran ser eliminados los regímenes de recaudación sobre acreditaciones bancarias y percepción en aduana.

2. Lo expuesto en el punto anterior es extensible a los regímenes de percepción en general, por lo que entendemos que también debieran ser suprimidos.

3. A los fines de dotar de una razonabilidad acorde con las directivas emanadas de nuestra Carta Magna, debiera propenderse a la unificación de los regímenes de retención provinciales un solo régimen bajo la órbita de la Comisión Arbitral, regulando alícuotas mínimas de tal suerte que lo ingresado sea realmente un “pago a cuenta”.

4. Tan pronto como cualquier sujeto pasible exteriorizara en su Declaración Jurada mensual un saldo a favor, debiera ser excluido del referido régimen en forma inmediata, sin dilación ni trámite alguno al mes siguiente de expuesto dicho saldo.

Las pautas señaladas son mínimas y atienden a un objetivo básico: la razonabilidad del sistema acorde con pautas emanadas de nuestra Constitución Nacional.

En resumidas cuentas, y recordando sabias palabras emitidas por nuestro Tribunal cimero hace más de sesenta años, nuestros gobernantes debieran recordar al momento de regular cualquier régimen de “pago a cuenta” lo siguiente: “La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del Gobierno, pero ese poder cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraña” (55) . Esta máxima resulta de aplicación aun cuando nos estemos refiriendo a “pagos a cuenta”, por cuanto la excesiva proliferación de los mismos, tal como fuera expuesto, determinan que funcionen en los hechos como verdaderos tributos en abierta contradicción con principios y garantías constitucionales. 

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(1) Aunque somos conscientes que este principio –capacidad contributiva- puede ser dejado de lado –por ej.- en el caso de los impuestos al consumo en los que sea difícil tenerlo en cuenta, no por ello podemos dejar de reconocer la importancia del mismo, toda vez que aun en esos casos dicho principio debe informar al sistema tributario en su conjunto a los fines de restablecer el equilibrio global distorsionado por estos impuestos al consumo (Cfr. Rodolfo R. Spissso, “Derecho Constitucional Tributario”, Ed. Depalma, 2ª edición actualizada y ampliada, Bs. As. 2000, pág. 361).
(2) Término que no es utilizado aquí en forma peyorativa, sino que pretende remarcar  la falta de razonabilidad en el actuar del Fisco respecto a la materia objeto de análisis.
(3) A los fines del presente trabajo, al hablar de “pagos a cuenta” de un tributo, nos estaremos refiriendo, en forma genérica, a todos aquellos ingresos que –de una u otra forma- se realizan en forma anticipada al tributo que, en definitiva, debe oblarse; sin importar la modalidad adoptada –retención, percepción, recaudación, etc.-. No utilizamos la expresión “percepción en la fuente”, dado que la misma denota una modalidad de recaudación que recae sobre operaciones que están relacionadas de alguna forma con la materia gravada por el tributo cuya anticipación es exigida,
mientras que –tal como veremos- existen mecanismos anticipatorios del tributo que no parecen tener tal relación.
(4) Los “saldos a favor” en un tributo pueden generarse por diversas circunstancias, como por ejemplo, rectificativas en menos por parte del contribuyente –sin importar la causa-; ajustes derivados de inspecciones y verificaciones por parte del fisco, etc. No obstante, en el presente trabajo sólo nos centraremos en el análisis de aquellos saldos a favor generados como consecuencia de los distintos regímenes de pagos a cuenta y, en especial, de aquellos relacionados al Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
(5) Aclaramos que al referirnos a provincias, estamos incluyendo a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, pues a los fines del presente trabajo, se la considera como una provincia más. Aunque esta conclusión podría no ser del todo acertada a la luz del status jurídico de la misma, tampoco debe desconocerse que en la práctica y con relación al tributo bajo comentario, la naturaleza de este ente es casi idéntica a la de una provincia, por lo que no se justifica su análisis en forma específica.
(6) Juan Carlos Vicchi, “Los agentes de retención: condiciones de responsabilidad y límites para instituirlos”, Derecho Fiscal, T. XLVI, pág. 206.
(7) Juan Carlos Vicchi, Ob. cit., pág. 206, en cita a H. M. Corti y otros, “Procedimiento Fiscal”, Editorial Tesis, Bs. As., 1987, pág. 62.
(8) “Los agentes de retención y de percepción”, Revista La Información, T. XLV, pág. 560.
(9) Cfr. Art. 495 del Código Civil.
(10) Cfr. José Carlos Bocchiardo, “Derecho Tributario Sustantivo o Material”, en “Tratado de Tributación”, T. I, “Derecho Tributario”, Vol. 2, Ed. Astrea, págs. 123 y sgtes.
(11) “Los agentes de retención y de percepción”, Revista La Información, T. XLV, pág. 547.
(12) “Regímenes de retención y percepción. Visos que los ilegitiman"; en IMPUESTOS: LXI-A-112, página 112.
(13) Citado por Simensen de Bielke, Sergio A., en “Los mecanismos de percepción de tributo en la fuente, aunque fueren legítimos, deben ser usados con razonabilidad Agentes de retención y de percepción en el impuesto sobre los ingresos brutos. Clientes y proveedores de extraña jurisdicción”, PET 2006 (enero-340), 1.
(14) Ob. Cit. en nota 13.
(15) Regulados en el ámbito de la Comisión Arbitral, organismo de control en la aplicación del Convenio Multilateral del 18/08/77.
(16) El SIRCREB está regulado por la Comisión Arbitral. Sin perjuicio de ello, en esta categoría también incluimos a los existentes en las jurisdicciones no adheridas y, en aquellas adheridas, los aplicables sólo a contribuyentes locales.
(17) Sistema de Recaudación y Control de Agentes de Recaudación.
(18) Fuente https://www.comarb.gov.ar/sircar/top.htm.
(19) Aplicable desde el 1° de septiembre de 2006, según Resolución (CA) N° 08/06.
(20) Fuente http://www.comarb.gov.ar/comarb/index.html.
(21) El Anexo I de la Resolución (CA) N° 104/04 utiliza la palabra “retenidos”, como si fuera un régimen de retención.
(22) Tal como fuera previamente comentado se incluye aquí a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires dado que su status jurídico es similar a las provincias luego de la sanción de la Constitución del año 1994.
(23) Sólo para los regímenes de retención y/o percepción (según se detalla en el cuadro del apartado IV.A) existen cuarenta y seis normas (46).
(24) Tal como fuera expuesto supra adherimos a la postura sostenida por la mayoría de la doctrina nacional, en cuanto a que los agentes de retención/percepción debieran ser instaurados únicamente por ley formal dictada por la legislatura de cada Fisco. Véase a estos fines Di Pietromica, Viviana C. - Retegui, Alejandro R. en “Los agentes de retención y percepción creados por la administración federal de ingresos públicos. El poder ejecutivo otorga inconstitucionalmente facultades legislativas a la AFIP. ¿abandono o reformulación del principio de reserva de Ley en materia tributaria?”,publicado enPET N° 147, Ed. La Ley, en donde se citan numerosos autores nacionales en este sentido.
(25) Fallos, 242:501; 243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218; 220:5, 319:3208, entre otros.
(26)Cfr. Art. 1° de la Constitución Nacional.
(27) “Manual de Derecho Constitucional”, Ed. Advocatus, T. I, página 191.
(28) Ob. Cit., páginas 192 y 193.
(29) “Manual …”, página 194.
(30) “Curso de Derecho Tributario”, de Pérez de Ayala, José Luis y González, Eugenio; T.I., Ed. de Derecho Financiero –Modeal 1978, pág.71-.
(31) Del 05/09/1895, Fallos 61:133.
(32) Cfr. “Derecho Tributario General”, de Martín, José María y Rodríguez Usé, Guillermo F., Ed. Depalma, página 153; entre muchos otros.
(33) Ratificando esta conclusión, la CSJN, en la causa “Cintafón S.R.L.” del 03.04.86, señaló que: “…el agente de retención no integra la relación jurídica, puesto que el hecho imponible se verifica con respecto al sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo atribuye de modo directo…”. Similar criterio resulta de aplicación a los agentes de percepción, por ser de naturaleza similar.
(34) Esta conclusión resulta de aplicación, asimismo, a los regímenes de recaudación en cuentas bancarias, en donde los Fiscos provinciales pretenden que bancos de extraña jurisdicción apliquen dicho régimen. Esto es especialmente así en el caso de las jurisdicciones provinciales no adheridas al SIRCREB.
(35) Principalmente montos de facturación correspondiente al año calendario inmediato anterior.
(36) Luego nos referiremos especialmente a este punto en particular, es decir, a la demostración del ingreso del tributo en cabeza del supuesto “sujeto pasible” de la retención y/o percepción, y su integración en la relación jurídica tributaria del agente de retención/percepción.
(37) “Retenciones y percepciones en los impuestos indirectos: efectos económicos”, PET 2005, 101.
(38) Incluso a nivel nac. (cfr. Artículo 8°, inc. c), Ley N° 11.683 –t.o. en 1998, sus modificatorias y complementarias-).
(39) Sentencia dictada por la Cámara en lo Contencioso Administrativo, Sala 1, en el Expte. Nº 224/01, de fecha 21/12/2006.
(40) Basándose en la no aceptación de la prueba ofrecida por el agente de percepción.
(41) T.F. de Apelaciones de la Pcia. de Buenos Aires, Sala II, de fecha 10/06/2008, IMP 2008-19 (Octubre), 1663.
(42) Nos referimos al agente de recaudación en forma genérica, comprensivo del agente de retención y de percepción.
(43) “Fisco Nacional Dirección General Impositiva c/ Llámenos S.A.”, de fecha 06/11/07.Fallos: 352.40.
(44) Ob. cit. en nota 13.
(45) Lo resaltado figura en el original.
(46) Lo resaltado figura en el original.
(47) O, como diría, Enrique Bulit Goñi “lucrativa”.
(48) Ello porque es evidente que el que importa denota la realización de una actividad habitual y, a priori, onerosa dentro de una jurisdicción provincial.
(49) No cabe llegar a la misma conclusión respecto al régimen de percepción en el IVA en aduana porque la importación definitiva de cosas muebles están gravadas en dicho tributo, y el monto de la importación –más determinados conceptos que se integran con dicho valor- es base imponible del mismo. En el caso de un régimen de percepción de IVA específico que recaiga sobre la venta de bienes muebles –como un adicional al precio facturado por el vendedor- es claro que, como el valor de la compra genera crédito fiscal para el comprador, existe una clara relación con la medida de capacidad contributiva antes comentada.
(50) Valor de rango constitucional tal como lo expresara en reiteradas oportunidades nuestra Corte Suprema de Justicia, según ya fuera expuesto.
(51) Además de ser ilegales por no respetarse el principio de legalidad, tal como se dijo en la introducción de este trabajo, aunque este punto no fue objeto de su exhaustivo análisis.
(52) Rodolfo R. Spisso, “Derecho Constitucional Tributario”, Ed. Depalma, 2° edición actualizada y ampliada, Bs. As. 2000, página 367.
(53) Ob. cit. en nota 52, página 408.
(54) Tomado de la obra de Spisso, página 410.
(55) CSJN, “Bco. de la Prov. de Bs. Aires c/ Nación”. Año 1940. Fallos: 186:170.