Temario

“La potestad tributaria provincial y municipal y su incidencia
en la actividad empresaria”
Atención de múltiples fiscalizaciones y requerimientos. Complejidad administrativa y afectación de la actividad del profesional ante exigencias de múltiples administraciones.

Resumen: Dr. Daniel Montes

Introducción.

            Es un dato incontrastable de la realidad, que el accionar de las  administraciones tributarias provinciales y municipales, en el legítimo ejercicio de su potestad tributaria, han generado una creciente complejidad en la tarea de los asesores impositivos, y de las administraciones de las empresas.

             También es cierto que en muchas ocasiones, en el proceso de gestión de los recursos tributarios, se lesionan derechos y garantías de los contribuyentes; se los somete a cumplir con normas que no son publicadas; se superponen regímenes informativos y de recaudación; y no existe avance en una necesaria armonización de procedimientos tributarios que ponga orden a la situación de anarquía legislativa vigente.

            Este trabajo no aborda las innumerables situaciones a las que se somete al profesional en este escenario, sino que las autoridades de la Comisión solicitaron que se realice un enfoque  a partir del análisis de las potestades tributarias de los distintos niveles estaduales, la legislación vigente para el caso de inspecciones realizadas a un contribuyente de Convenio Multilateral; el cumplimiento del deber de colaboración entre distintas administraciones; el alcance del deber de colaboración de los contribuyentes y responsables, y finalmente se comparten algunas ideas para encauzar esta situación, en un marco de mayor simplicidad y seguridad jurídica.

I.- Potestades Tributarias en el Régimen Federal.    

            La Constitución Nacional establece en su artículo primero que “La Nación Argentina adopta para su gobierno la forma representativa, republicana y federal...”

            Según la Real Academia Española, federal es “el compuesto por varios estados particulares cuyos poderes regionales gozan de autonomía e incluso de soberanía para su vida interior.” (1)

            Indagando en la etimología de federalismo, observamos que deriva de “féderal”  construido sobre el latín “foedus, foederis” que significa ALIANZA.

Este modelo de construcción jurídica del estado recepta entonces la coexistencia de distintos niveles estaduales, que supone la búsqueda de equilibrio entre poderes de la estructura política y requiere una distribución de competencias para la satisfacción de las diversas necesidades públicas, con la definición de las respectivas fuentes de financiamiento.

Conforme al artículo 121º de nuestra Carta Magna, las provincias conservan todo el poder no delegado al Gobierno Federal. Asimismo, coexisten diversos esquemas de coordinación financiera: los artículos 4º, 9º y el inciso 1) del artículo 75º disponen la potestad exclusiva de la Nación para establecer imposiciones al comercio exterior; el mismo artículo 4º y el inciso 2) del artículo 75º disponen la facultad concurrente con las provincias de establecer impuestos indirectos, equitativos y proporcionales; y reconoce a la Nación la posibilidad   de establecer impuestos directos por tiempo determinado y en circunstancias de excepción.

Para la concepción tradicional, vigente sin fisuras durante décadas, el régimen federal argentino propuso la existencia de tres círculos superpuestos, de mayor a menor: el de la soberanía para el estado nacional, el de la autonomía para los Estados provinciales, y el de la autarquía para los Estados municipales, debiendo éstos, por ser autárquicos pero no autónomos, sujetarse a las prescripciones del ordenamiento provincial el cual debía, como forma de asegurar su propia existencia según el imperativo constitucional, conforme al artículo 5º Carta Magna, dotarlos de la mencionada autarquía.

Escrutando las circunstancias incluso anteriores a la reforma del Paraná, hay que recordar que en la jurisprudencia tradicional de la Corte las municipalidades de provincias carecían de autonomía, poseyendo en cambio autarquía como meras delegaciones administrativas de los poderes provinciales. Esta corriente comienza en Fallos de la CSJN 114:282 (de 1911), y se reafirma en Fallos 123:313 (de 1916), 154:25 (de 1929), 156:323 (de 1930), 192:17 (de 1942), con las precisiones desde Fallos 199:423 (de 1944) en cuanto a que el sistema económico financiero de los municipios es materia reservada en exclusividad (2)  a los ordenamientos constitucionales y legales de las provincias, materia extraña a la Nación en tanto se respeten los principios, derechos y garantías de su Constitución Nacional, lo que se reafirmaría en Fallos 249:99 (de 1961), 259:166 (de 1964).

El Prof. Bulit Goñi, en su memorable trabajo sobre las “Implicancias de la reforma constitucional de 1994”, ha advertido que del análisis del debate constituyente se desprende el deseo generalizado de reivindicar al municipio, de elevar su categoría.

Por supuesto, y tal como lo pone allí de resalto, esta reivindicación debe materializarse sin afectar las autonomías provinciales y sin romper la relación de jerarquía que une ambos estamentos.

El Constituyente del Paraná limita la discrecionalidad de los estados provinciales, obligados a asegurar la autonomía de los municipios (3). En atención al texto sancionado, resulta indudable, entonces, que la norma constitucional dispone que éstos,   a partir de la señalada reforma, se encuentran obligados a asegurar la autonomía de sus municipios, no pudiendo optar por asignarles un régimen de autarquía, como se debatía hasta antes que se sucedieran los cambios.

Es más que evidente que le asiste razón a la doctrina, por ejemplo al Dr. García Belsunce, cuando marca que, en rigor, la secular discusión sobre la autonomía municipal no ha sido resuelta totalmente por la reforma de 1994, a pesar que, como ya se manifestó, se acordó expresamente autonomía a los municipios.

Empero, y como también se ha declamado, sin medios para procurarse recursos, no hay Estado.

El modelo descentralizador argentino, iniciado en la década del 70 a partir de la denominada “crisis del petróleo”, cobra envergadura y se fortalece ante cada crisis económica, desligando competencias que, ante la creciente necesidad de mayor cantidad de servicios divisibles e indivisibles ocasionadas por desacertadas políticas económicas, aumento de la pobreza estructural y de la precarización laboral, incertidumbre por los contextos inflacionarios, déficits públicos crónicos, e inestabilidad política e institucional, provincias y municipios deben asumir sin la necesaria correspondencia de fondos.

De la sabia pluma del maestro Victor Uckmar, brota una verdad incontrastable: El federalismo es federalismo fiscal, o no es federalismo.

El consistente incumplimiento de la manda constitucional dispuesta en su cláusula transitoria sexta, respecto del establecimiento de un nuevo régimen de coparticipación “...en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional”, en términos del tercer párrafo del inciso 2) del artículo 75 de la Constitución Nacional, lleva doce años de retraso, y no existen tan siquiera atisbos de intención política para su cumplimiento.          

II.- Ejercicio de potestades tributarias en un régimen federal. Múltiple imposición.

La coexistencia de distintos niveles estaduales, conlleva dar respuestas a las necesidades de financiamiento de cada uno de ellos. En este afán, y en el legítimo ejercicio de sus respectivas potestades tributarias, pero producto de una inexistente vocación de armonización fiscal, se producen fenómenos de doble imposición. 

La Corte ha sostenido que no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de dos soberanías, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas dentro del sistema rentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes con la que se afectan - en determinadas circunstancias-,  importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida.

De allí, la constante requisición colectiva traducida en múltiples estudios y proyectos tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico, iniciativas que abarcan desde la reforma de la Constitución hasta la centralización absoluta de la recaudación tributaria, debiendo convenir que cualquiera que fuese la respuesta que se acuerde como esquema de coordinación financiera entre los distintos niveles estatales, éste debe fundarse en coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los Estados Federales.

            Sobre el particular, el Tribunal Cimero precisó en varias ocasiones su doctrina interpretando que la duplicidad que resulta del ejercicio de facultades impositivas diferentes no limitadas por disposición constitucional alguna, no es causa de invalidez del impuesto. -Fallos: T. 185, pág. 209 y los allí citados (4)-.

 En"Mattaldi Simón Limitada contra la Provincia de Buenos Aires, por repetición del pago de impuestos" (5), el Máximo Tribunal sostiene: "Que los antecedentes de doctrina y de jurisprudencia sobre la cuestión propuesta deciden que, en general, los tributos indirectos al consumo interno o  los impuestos aludidos, pueden ser constitucionalmente establecidos por la Nación y por las provincias en ejercicio de facultades concurrentes, y sin óbice alguno determinado por incompatibilidades de orden institucional. El poder impositivo del gobierno central a este respecto, así como la potestad concurrente de los estados para establecer los mismos gravámenes sobre la misma materia imponible, se ha derivado de la inteligencia atribuida a la cláusula del art. 4º de la Constitución que dice: ..." de las demás contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General" interpretándose por consideraciones de orden jurídico y fundamentos de carácter económico que si bien dicha cláusula no encierra una delegación de poder expreso a favor de la Nación, contiene la facultad implícita de crear y percibir los referidos impuestos federales al consumo ... y que la facultad constitucional de la Nación relativa a estos impuestos; sea cual fuere la amplitud que se le asigne no tiene sin embargo los caracteres de exclusividad con que se le han acordado otros, tales como lo referentes a la organización tributaria aduanera, derecho de importación y exportación, renta de correos etc., con relación a los cuales existe la delegación expresa de poderes que no comprende al gravamen de los consumos internos debiendo deducirse, en consecuencia, que las provincias conservan al respecto virtuales facultades impositivas y pueden ejercitarlas en concurrencia con las de la Nación dentro del alcance y con las limitaciones determinadas por la ley fundamental". Y continúa el Tribunal ampliando y reafirmando fundamentos favorables a la doble imposición; fundamento que reitera en los Fallos: 153, 277; 170, 256; 181, 184; 184, 639; 185, 209; 188, 464.

En “Frederking Gustavo A. y otros c/ Nación Argentina (6)” advirtió que, desde un punto de vista, no se le puede desconocer a la Nación misma para una doble imposición que vendría a ser como una sobretasa en tanto no se exceda el límite que fija el concepto de la confiscatoriedad. A su vez, en el caso “Telefónica de Argentina S.A. c/ Pvcia. de Mendoza del 27/05/2004 (7)” aclaró que el agravio del recurrente relativo a la existencia de doble imposición no puede prosperar, porque ella en sí misma no importa agravio constitucional.

En efecto, la pretendida desigualdad originada en la doble imposición y el carácter diferencial de los gravámenes concurrentes, no comprometen la garantía del artículo 16 de la Constitución Nacional, ya que la diversidad de tributaciones y sus cuantías respectivas, son consecuencia de la pluralidad de poderes fiscales inherentes al régimen federal de gobierno. Por lo demás, la superposición tributaria tampoco es, de suyo, fundamento valedero para la inconstitucionalidad del impuesto, aunque pueda llegar a serlo en caso de traducirse en confiscatoriedad. (8)

La búsqueda de sistemas de coordinación financiera se situaron desde las postrimerías del siglo XX en un punto de constante tensión y lenta evolución. A partir de las reformas dispuestas por la ley Nº 22.006 se intentó, además, introducir una política uniforme adicional: armonizar la configuración técnica de los recursos tributarios reservados a las provincias, en particular los impuestos sobre los ingresos brutos y de sellos, sometiéndolos a una serie de directrices en cuanto a sus características básicas, a los cuales debían ajustarse las respectivas leyes provinciales que regularan tales gravámenes (9) y la ley Nº 23.548, en cuanto manifestación positiva del llamado federalismo de concertación, une a los estados firmantes en una relación jurídica compuesta por dos partes inescindibles: el derecho a recibir una parte del producido de la masa formada por los tributos nacionales coparticipables, en forma diaria y automática (arts. 2° a 7°); y una serie de obligaciones que se aceptan los estados provinciales, por sí y por sus municipios, sin limitaciones ni reservas (arts. 8° y 9°).

No obstante, es claro el pernicioso efecto económico de la múltiple imposición, por lo que el Convenio Multilaterial se ha constituido, precisamente, en un mecanismo de armonización fiscal tiende a evitar la doble imposición, y cabe recordar que en términos de la misma Comisión Arbitral, este es un “objetivo que se logra efectuando una razonable limitación a las facultades y competencias de todos los Fiscos adheridos, que voluntariamente accedieron a que cuestiones referidas a la propia tributación, en la que intervinieran sujetos tributarios alcanzados por el Convenio, deban ser  regladas por las normas dictadas por los Organismos que lo conforman, esto es la Comisión Arbitral o la Comisión Plenaria (10).”

Esta delimitación no significa cercenar o lesionar de modo alguno la soberanía de los estados, sino que es una autolimitación que cada jurisdicción impone sobre su potestad, en virtud del respeto a un orden jurídico nacional, y a la consecución de objetivos comunes con los restantes estados, cual es el de proveer a los mecanismos necesarios para un favorable desarrollo del ejercicio de las actividades económicas, que se traducen –entre otros- en nivel de empleo y progreso para el conjunto de la sociedad.

No debe ignorarse que el sistema fiscal argentino presenta un importante desbalance vertical, donde los gobiernos subnacionales realizan la ejecución de un 50% de la responsabilidad fiscal del gasto, y su financiamiento no alcanza dichos niveles, llevando esta situación a que el Gobierno central realice salvatajes discrecionales a  ciertos gobiernos provinciales. Esta situación no justifica excesos, arbitrariedades ni ilegalidades de los gobiernos provinciales y municipales, pero dejamos sentada nuestra opinión respecto a que la solución de fondo conlleva la concreción de un nuevo régimen federal de coparticipación, nueva determinación de la masa coparticipable y de los criterios de distribución; discusión que se ha convertido en una práctica de oratoria constante de los distintos gobiernos, pero ninguno con la grandeza y la visión estadista de largo plazo necesaria para concretar este ignorado mandato constitucional.

III. – El Poder de Policía del Estado.

            El control jurídico tributario realizado por las administraciones tributarias, tiene por objeto verificar el quantum de la obligación material –obligación de dar-, así como el control de cumplimiento de las exigencias formales –obligaciones de hacer.

La figura -poder de policía-, tiene su nacimiento en un acto jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia norteamericana, presidida en aquel entonces por John Marshall (11); en el caso “Brown C. Estado de Maryland”, fallado en 1827, que fue cuando se acuñó por primera vez el término. Así, como en tantos otros temas, la “Corte de Marshall” fue clave en la construcción del “police power” como categoría residual a cargo de los estados. De una concepción originaria amplia (“broad and plenary”), se pasa hacia fines del siglo XIX y comienzos del siglo XX a una visión estrecha (“narrow”), representada por el caso “Lochner” y la teoría del “substantive due process of law”.

Durante el siglo XIX, se introdujo, en EEUU, la concepción de poder de policía como la soberanía de cada Estado para regular dentro de su territorio los asuntos de salud, seguridad, moral pública, etc. En cambio, para la policía de seguridad se ha tomado como referencia más antigua, aquella que nos habla de su nacimiento en Francia durante la regencia del Cardenal Richelieu (12), icono del absolutismo monárquico.

            En el orden constitucional, la impersonalidad y la irretroactividad de la ley son las que aseguran su credibilidad, y su cumplimiento. Y así como el principio de legalidad es el pilar inconmovible del orden constitucional, concatenadamente el de razonabilidad lo basa y lo funda.

            Nuestra Carta Magna, que se abrevó de la Constitución de Filadelfia de 1787, en su artículo 19º consagra y declama la libertad del individuo, como base del sistema constitucional, la que permite el irrestricto ejercicio de los derechos y garantías allí consagrados.

            De la conjugación entre el principio de legalidad y el de razonabilidad, se genera un mecanismo vital para el sostenimiento del Estado de Derecho. Ratificando la primacía de los derechos individuales  la Corte Suprema ha sentado jurisprudencia manifestando que “Nuestra Constitución Nacional mantiene explícitamente los derechos y garantías derivados del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno, no admite la subordinación absoluta del individuo a la sociedad y desecha la idea de un bienestar general adquirido a expensas del derecho de libertad individual que, en definitiva, conducirán seguramente a un bienestar social más perfecto...” (13) 

            El control del estado, es el control del cumplimiento de la ley en resguardo de los bienes jurídicos tutelados por la norma. Los recursos humanos y financieros que cada Estado destina al financiamiento del ejercicio del poder de policía, se condice con la real categorización de valores en que se funda el poder de turno. 

De este modo, la definición del sistema de financiamiento de los distintos niveles estatales, conlleva implícitamente el grado de fortaleza con que se estructuran y organizan las administraciones tributarias subnacionales. Si se verifica una fuerte centralización en los ingresos tributarios, es altamente probable que los estados locales no presenten un alto grado de correspondencia fiscal; a partir de la cual se produce una mayor dependencia.

            En nuestros días, la Administración Tributaria supravalora la supremacía de la función de policía fiscal, en desmedro de garantías y derechos de los contribuyentes. En el ejercicio de esta delicadísima función, es esencial la subordinación de la misma al orden jurídico positivo establecido, en razón de tratarse de una actividad en la que el estado irrumpe en la esfera jurídica del ciudadano, y por tanto no puede realizar acciones que sobrepasen su legítimo cometido.       

            Debe recordarse que el ejercicio del poder de policía es indelegable, que el mismo debe tener su génesis legal, y que los ciudadanos deben prestar colaboración en un marco razonable y que no implique violentar de ningún modo derechos propios, ni de los terceros sujetos a información.           

IV.- Facultades de inspección reconocidas en el Convenio Multilateral.

            Los procesos económicos inescindibles realizados en más de una jurisdicción, legítimamente son susceptibles de ser objeto de inspección tributaria de las diferentes administraciones tributarias involucradas (14), a efectos de verificar tanto la correspondencia de los coeficientes de distribución de la base imponible, como el cumplimiento de las normas tributarias locales en la determinación de la obligación sustantiva.

            A estos efectos, al iniciarse una inspección en una jurisdicción foránea, es obligación la comunicación al fisco donde se realizará la actividad fiscalizadora. Esta norma no es de cumplimiento en general, avizorando desde este comportamiento, la falta de coordinación interestatal, con las consecuencias que se analizarán más adelante.

            La norma incorporada como parte del derecho intrafederal, afirma que las jurisdicciones adheridas –las provincias quienes son signatarias del acuerdo por sí, y por sus municipios, comunas y otros entes locales similares-, asumen el compromiso de prestarse colaboración en la actividad fiscalizadora, principalmente en las tareas referidas a información, recaudación y fiscalización del tributo. Con mayor precisión, el artículo 79º de la Resolución 1/2005 impone la obligación de dicha comunicación, a todas las administraciones tributarias involucradas, a efectos de posibilitar una acción fiscalizadora conjunta.

            El legislador previó con buen tino la necesidad de coordinación interjurisdiccional, a instancias de lograr mayor eficacia en el procedimiento, y de lograr una armonización de criterios que evite el desgaste jurisdiccional, fruto de la controversia originada en interpretaciones disímiles, o en conclusiones erradas por extraer conclusiones de distinta base documental.

            Dispone la norma que los contribuyentes solamente podrán solicitar a los fiscos el cumplimiento de las comunicaciones aludidas precedentemente, pero éstos incumplimientos no dan lugar al planteamiento de nulidad del acto.

            En principio, no se observa la existencia de mecanismos represivos que encaucen la conducta disvaliosa de las administraciones, al cumplimiento de las notificaciones y acciones conjuntas previstas en la legislación vigente, por lo que su cumplimiento queda sujeto al arbitrio volitivo de los funcionarios. De no existir sanciones por incumplimiento de dichos deberes, quedaría diluido y sin eficacia material el modo imperativo utilizado en la norma: “deberá hacerlo saber a las demás jurisdicciones involucradas a fin de que las mismas, si así lo deciden, puedan actuar en forma conjunta” – el resaltado me pertenece- (art. 80 Res 01/2005 C.A.), convirtiéndose de este modo en letra muerta, en una mera expresión de anhelos. La imposibilidad de plantear nulidades por parte del contribuyente frente a estos incumplimientos, ha sido contemplada de manera expresa en la norma. (15) 

            Posiblemente el carácter imperativo de la norma mencionado supra, persiguiera los siguientes objetivos:

• Implementar mecanismos que aseguren mayor eficacia en la gestión de contralor tributario, a partir de la colaboración y trabajo en común entre las distintas administraciones involucradas.

• Disminuir la posibilidad de conflictos interjurisdiccionales, dada la actuación conjunta en las tareas de inspección de las administraciones con interés fiscal.

• Limitar en lo máximo posible los costos de los administrados, y el inevitable entorpecimiento en el flujo normal de actividades de los mismos debido a la intervención fiscalizadora.

            Reiterando el concepto expresado, la intención del redactor quedaría inerte e ineficaz, si no existieran acciones que obliguen a las administraciones a cumplir con el imperativo legal.

            Bravo Arteaga (16) precisa el concepto de eficiencia del siguiente modo:

“Si queda establecido que los fines fundamentales de los tributos consisten en la recaudación de los recursos necesarios para realizar los gastos e inversiones públicos, el cumplimiento de la política fiscal del Estado y el mejoramiento social y económico de las clases menos favorecidas, entonces también habrá necesidad de calificar la eficiencia del sistema tributario en la medida en que mejor realice el cumplimiento de tales objetivos”.                       

            En este sentido, la Comisión Arbitral emitió la Resolución General Nº 62 del año 1995 (17), por la cual reitera la obligación de los fiscos de realizar comunicación previa cuando se fiscalice a un contribuyente de convenio multilateral, posibilitando a las administraciones tributarias interesadas participar del proceso de inspección.

            La ley de Coparticipación Federal  prevé en el inciso f) de su artículo 9º la suspensión de la coparticipación a las municipalidades que no den cumplimiento al mismo, o a las normas de la Comisión Federal de Impuestos. (18)

            La directa relación entre aceptación plena y llana del Convenio Multilateral, y por ende el acatamiento de las disposiciones emanadas de la Comisión Arbitral, Comisión Plenaria y Comisión Federal de Impuestos, y los recursos coparticipables, ha sido receptada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación al declarar la competencia de la Justicia Federal respecto de la cautelar presentada con motivo de considerarse la existencia de superposición de tributos municipales con el impuesto sobre los ingresos brutos, y por lo tanto solicitar la declaración de inconstitucionalidad (19); o cuando existe conflicto normativo entre disposiciones tributarias municipales y leyes federales (20).

            La falta de coordinación fiscal entre las distintas jurisdicciones, ha planteado numerosas controversias. Cuando ellas respondan a diversas interpretaciones por fiscalización respecto de un contribuyente de Convenio Multilateral, es aplicable el Protocolo Adicional-

            La jurisprudencia administrativa nos ilustra al respecto y a simple título de ejemplo, mencionamos solamente algunas resoluciones en las que pueden verificarse que las decisiones de la Comisión favorecen la integración armónica de la actividad fiscalizadora (21); en otras destacamos el criterio que resuelve la no aplicación de normativa provincial a los contribuyentes de convenio multilateral cuando la provincia se arroga facultades que el artículo 24 del Convenio reserva a sus organismos de aplicación (22); pone límites a pretensiones excesivas y/o confusiones interpretativas de los municipios (23); define jurisdicciones de atribución del ingreso (24); resoluciones respecto de la unicidad del proceso económico realizado en varias jurisdicciones (25); las que taxativamente disponen que cuando para la determinación de la base imponible del tributo municipal se consideren los ingresos brutos del contribuyente, el establecimiento de importes mínimos vulnera las disposiciones del art. 35 del Convenio Multilateral (26), etc.

            También es cierto que en otras ocasiones, la falta de precisión y taxatividad de las resoluciones, dan lugar a interpretaciones falaces y generan serios desvíos en la conducta de las administraciones tributarias muncipales (27).

            La realidad nos muestra que las administraciones tributarias en la generalidad de los casos no realizan las actividades de inspección en forma conjunta, sometiendo al contribuyente a una doble, triple, múltiple intervención fiscalizadora con igual objeto. Reitero que la falta de mecanismos sancionatorios -que bien podrían iniciar en el taxativamente desconocido derecho del contribuyente de interponer la nulidad del acto por incumplimiento del procedimiento estatuido por la autoridad de contralor, hasta la suspensión de la coparticipación federal de tributos-, configura un escenario contrario a la eficiencia estatal, como al respeto al contribuyente.

            Es altamente nocivo para la salud democrática y republicana, que la justificación de las omisiones e inacciones del Estado lleguen a extremos tales como que los administrados deban agregar sobre sus espaldas el sobrepeso de satisfacer multiplicidad de requerimientos y de acciones fiscalizadoras, con el costo de tiempo, recursos humanos y financieros que se multiplican debido a la falta de una acción coordinada por parte de las administraciones tributarias.

V.- Deber de colaboración. Alcance y límites.

Sin duda alguna, es necesario que la administración tributaria cuente con los elementos suficientes y necesarios para cumplir con su obligación de contralor, comprobando la veracidad de la materia imponible declarada, como así también el cumplimiento de las obligaciones formales que razonablemente contribuyan a dicho fin.

La interacción de las potestades tributarias, obliga a los administrados a satisfacer las demandas de los distintos fiscos, y el cumplimiento de los diversos deberes formales que cada jurisdicción impone.

Podemos precisar el concepto de deber de colaboración como lo define López Martínez, refiriendo que son:

"aquellos vínculos jurídicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen auténticas prestaciones de personales de carácter público nacidas en la ley, que se concretan en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuración del deber de contribuir como principio básico de la solidaridad en el que se manifiesta un interés fiscal, exponente de interés colectivo o general, que articula o dirige el resto de los principios constitucionales en materia tributaria y vienen impuestos a los administrados". (28)

Estas obligaciones de hacer, dar o soportar deben ser precisas, objetivas, pertinentes y razonables en cuanto a su cantidad y frecuencia, y de ningún modo pueden resultar un traslado encubierto o desembozado de la actividad administrativa estatal al campo privado. Sin embargo, se observa un pernicioso e ilegal avance que traslada los poderes de inspección  a los particularesde modo tal que, se produce una encubierta inversión de roles en la relación jurídica sustantiva, ya que el desempeño activo que corresponde ejercer al Estado es asumido por el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria.

Para exigir el cumplimiento de la norma, no solamente se precisa que la misma surja de la ley y se encuentre publicada. Se requiere que sea precisa, clara, que su objeto sea posible material y jurídicamente y que permita al administrado actuar con conocimiento y previsibilidad.

Russo (29) indica que los deberes tributarios abarcan:

• Los deberes formales que surgen a cargo del contribuyente que dependen de la verificación del mismo presupuesto al cual está unida la obligación tributaria.
• Los deberes formales que surgen a cargo de terceros que han sido incluidos como sujetos pasivos de la obligación tributaria.
• Los deberes formales impuestos a sujetos susceptibles de asumir la posición del contribuyente.
• Los deberes formales que tienen contenido positivo y negativo, que incumben a terceros.

Por su parte, Durán Rojo (30) clasifica a dichas actuaciones en :

• Colaboración puramente material, representada por la entrega de datos
• Colaboración que tiene un sentido supramaterial, que lleva consigo el nacimiento de derechos y obligaciones establecidos en la norma jurídica.

Dentro de la primera se encuadran la presentación de documentación, libros, y demás elementos para la comprobación de la veracidad de la declaración de la materia imponible, así como la entrega periódica de información por suministro.

Dentro de la segunda, se presentan:

• La presentación de declaraciones juradas.
• La sustitución en el cumplimiento de la prestación tributaria.
• Los pagos de anticipos.
• Las retenciones o percepciones.
• La cooperación en la recaudación.
• La cooperación en las tareas de verificación.

Reafirmo el deber de contribuir en su justa cuantía, como pilar del sostenimiento del Estado. Y con el mismo énfasis y convicción, sostengo que el deber de colaboración brindando información significativa y relevante sobre el contribuyente, responsable y terceros, coadyuvando el proceso de recaudación tributaria debe realizarse en el estricto marco de legalidad, respeto a la propiedad privada y la intimidad.

Nuestro país es, al menos nominalmente, federal. Existen 24 provincias y aproximadamente 2.150 municipios y comunas. De esta estructura, se desprende la existencia de 4.348 normas básicas para poder operar a nivel subnacional.

Solamente a nivel provincial, los 24 códigos tributarios, implican la existencia de 6.700 artículos. Coexisten 53 regímenes de retención y percepción, contando 20 regímenes generales de retención, 11 regímenes específicos (actividades primarias, lácteos, fletes, etc.) y 22 regímenes de percepción, en 150 normas que contienen aproximadamente 2.200 artículos. Deben sumarse, a este torbellino legislativo más de 100 normas complementarias, actividades con más de 230 alícuotas aplicables y normas procedimentales disímiles y particulares.

Esto implica que solamente a nivel provincial estamos en presencia de 8.900 artículos que deben conocerse a efectos de cumplir con las exigencias de las distintas jurisdicciones, y asesorar con responsabilidad profesional a las empresas que desarrollan actividades en el territorio de la Nación.

A modo de ejemplo, en la Provincia de Córdoba, existen 432 municipios, cada uno con su respectiva Ordenanza General Impositiva y Ordenanza Tarifaria Anual. Una gran cantidad de esta normativa no es publicada por los municipios. Recordemos que en primer lugar el Código Civil de la Nación dispone en su art. 2: “Las leyes no son obligatorias sino después de su publicación y desde el día que determinen. Si no designan tiempo, serán obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial.”

Recordemos que en los actos administrativos de carácter general, la eficacia de la norma es a partir de su publicación. Por lo tanto nos encontramos con normas que por no ser publicadas, no son obligatorias ni eficaces; constituyendo éste un argumento valedero en la instancia recursiva judicial.

Esta inflación legislativa, presenta una irrefrenable tendencia a desembocar en una anarquía normativa, de imposible cumplimiento por parte de los contribuyentes y responsables.

Debemos convenir que, si bien la ley se presume conocida, y por tanto no puede alegarse desconocimiento de ella; resulta una tarea titánica y ciclópea tener un conocimiento actualizado de tal fárrago normativo. A esta realidad, debe sumarse el hecho que muchos municipios modifican normativas que pretenden exigibles, sin que las mismas tengan publicación, condición de eficacia de los actos administrativos de alcance general.

Para cumplir con el objetivo recaudatorio -hoy entronizado en el máximo valor del Estado, en aras del cual todo sacrificio es válido- las administraciones tributarias transitan sendas más allá de lo razonable, en ocasiones sin sustento legal, en otras con manifiesta arbitrariedad, en muchas en un evidente exceso que agobia al administrado, y que no se condice con la genuina naturaleza de la función del Estado, como garante del Estado de Derecho.

Como sostiene el maestro Soler (31), se advierte, por parte del Fisco Nacional y de los fiscos provinciales, un desmedido afán por imponer a los administrados ciertas cargas públicas que, bajo el amparo del deber de colaboración, terminan desbordando el límite del poder discrecional que ostentan para convertirse en verdaderos actos arbitrarios sin sustento jurídico que los legitime.

Prosigue su iluminada pluma (32) enseñando que dichos excesos y desbordes por parte de las administraciones tributarias están en pugna con el denominado por la doctrina "principio de la interdicción de la excesividad" que actúa como límite al accionar de la Administración tributaria y que prohíbe que las administraciones fiscales, al amparo del deber de colaboración a cargo del inspeccionado, efectúe requerimientos excesivos, exorbitantes o desmesurados. De este principio se desprenden otros dos, a saber, el de "necesidad", que importa que ante la existencia de varios medios se opte por el menos desfavorable para el administrado, y el de "proporcionalidad" por el cual el requerimiento debe estar adecuado al fin que pretende alcanzarse.

Ha de tenerse en cuenta, además, que el artículo 4° de la Ley de Hábeas Data estipula que los datos que se recojan a los efectos de su tratamiento deben ser ciertos, adecuados, pertinentes y no excesivos en relación con el ámbito y finalidad para los que se hubieren obtenido, sin que puedan utilizarse para finalidades distintas o incompatibles con aquellas que motivaron su obtención.

Una base de datos indiscriminada conduce al riesgo de que los investigadores puedan conocer de una persona hábitos, intimidades personales o familiares, ideas políticas y religiosas, intereses culturales, dándole un perfil definido del individuo, pero con tal alcance que exceda el interés fiscal.

Ello así, con sólo tomar noticia, por ejemplo de los cheques que dicha persona firma. Con ello se invade el ámbito de reserva protegido por el art. 19 de la Constitución Nacional. No parece aceptable que con el propósito de detectar puntuales incumplimientos o de castigo a los evasores, el Fisco pueda abrogar las barreras constitucionales para el universo de los contribuyentes.

En opinión del prestigioso doctrinario que compartimos, si la información está orientada a colectar antecedentes de los terceros con el objeto de verificar el comportamiento de éstos frente a las normas tributarias, sólo la iniciación de una fiscalización concretada sobre dichos terceros le confiere a la administración tributaria la facultad de solicitar informaciones sobre ellos.

El destacado maestro sostiene que el principio de interdicción de la excesividad es el corolario de la garantía constitucional innominada de razonabilidad de los actos públicos, la que actúa como límite al accionar de la administración tributaria y que prohíbe que el organismo fiscal, al amparo del deber de colaboración a cargo del administrado, efectúe requerimientos excesivos, exorbitantes o desmesurados. Adviértase que de este principio se desprenden otros dos, a saber, el de necesidad, que importa que ante la existencia de varios medios se opte por el menos desfavorable para el administrado, y el de proporcionalidad, por el cual el requerimiento debe estar adecuado al fin que pretende alcanzarse.

Hace más de quince años, el profesor Vicente Oscar Díaz (33) nos advertía que analizando la legislación comparada, se observaba que –contrariamente a lo que sucedía y sucede e en nuestro país- los distintos gobiernos han tomado conciencia de las medidas necesarias destinadas a proteger a los administrados de las órdenes de información genéricas que se les imponen, en razón que advirtieron que en el ejercicio de su derecho de contralor, las administraciones fiscales habían sobrepasado este último nivel para incursionar con el dictado de dichas medidas en el campo político puro. Francia, desde la década del 80, es un ejemplo sobre lo afirmado.

Es menester recordar que el ejercicio de la facultad del estado para imponer obligaciones de informar sobre terceros, requiere la verificación de que la información solicitada tenga “trascendencia tributaria”

Siguiendo nuevamente al maestro Díaz (34), por trascendencia tributaria se debe entender:

“… la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen con las obligaciones impositivas a su cargo y poder; en caso contrario, obrar en consecuencia”

Continúa el prestigioso doctrinario, advirtiendo que no es posible admitir un “privilegium fisci” imponiendo obligaciones de informar que sobrepasen un derecho constitucional del requerido, siendo sólo aceptable, y por vía de excepción, limitar esto último cuando el Fisco haya agotado los demás medios que no suponen restricción constitucional.

El principio de proporcionalidad, conlleva la prohibición de sobrecargar al administrado con una medida que para él represente una exigencia excesiva, lo cual supone, en consecuencia, que han de ponderarse los bienes e intereses colectivos e individuales tutelados jurídicos, fundamentalmente para determinar si están en una relación razonable (35)

Además de los muy numerosos y diversos regímenes de información, el contribuyente que ejerce actividades en varias jurisdicciones, sean éstas provinciales y/o municipales, y por ende sus asesores impositivos, se enfrentan a un fárrago legislativo que si bien responde al interés propio de cada administración tributaria, configura un verdadero atentado contra la posibilidad de cumplimiento satisfactorio por parte del obligado.

VI.- Necesidad de profundizar los mecanismos de Armonización Fiscal.

La anarquía normativa aludida precedentemente, se verifica en la coexistencia de normas de igual jerarquía jurídica con diferencias normativas de envergadura, incumplimiento de normas de orden jurídico superior, y disposiciones ilegales y excesivas.

 Entre ellas, podemos citar:

• Disímil tratamiento fiscal a la misma actividad (por ejemplo exportaciones).
• Distintos plazos de prescripción.
• Diferentes cómputos de los plazos prescriptivos.
• Diferentes causales interruptivas y suspensivas de la prescripción.
• Diversas definiciones de contribuyentes y responsables.
• Diferentes mecanismos recursivos.
• Distintos plazos para los procedimientos recursivos.
• Disímil tratamiento tributario a la extensión de responsabilidad.
• Múltiples retenciones sobre la misma actividad.
• Diversas modalidades en los juicios de ejecución fiscal.
• Distintas y diversas obligaciones tributarias formales.
• Severas contradicciones con las disposiciones del Convenio Multilateral y las resoluciones de la Comisión Arbitral.
• Regímenes de retenciones que implican incrementos continuos de saldos a favor en exceso a la obligación tributaria material.

A lo cual deben sumarse, entre otras:

• La utilización de distintos sistemas aplicativos.
• Diversas obligaciones de información de naturaleza diversa bajo distintos formatos y con distintas frecuencias.
• La constatación previa de la situación del comprador o vendedor.
• El evidente exceso en la pretensión de que se trabe embargo sobre fondos, ante la información de la condición de deudor del fisco del contribuyente.
• Consultas a determinados archivos fiscales –sin creación normativa- que constituyen vías de hecho de la administración.

Si la razonabilidad y el respeto a la legalidad deben teñir todo el accionar del estado, es imperioso abocar esfuerzos en procurar una armonización fiscal “procedimental”.

Sabido es que existen tres enfoques posibles sobre la armonización fiscal. El primero de ellos es el de igualación, que implicaría respecto de nuestro tema de estudio, el establecimiento de una normativa procedimental unificada. El segundo enfoque, es el de aproximación, al cual podría arribarse reconociendo materias que necesariamente deben tener un enfoque y tratamiento similar, pero conservando cada legislación caracteres no esenciales propios de cada jurisdicción. El tercer enfoque, el diferencial, implicaría no una unificación legislativa, sino que cada legislación recepte contenidos favorables al proceso de armonización.

El reconocimiento de una autoridad de aplicación, es fundamental a efectos de lograr mayor eficacia y coordinación en la actividad que se plantea. En este sentido, puede ampliarse la competencia de las autoridades dispuestas en el artículo 15º del Convenio Multilateral, lo que necesita del refrendo de una ampliación del mismo, ratificado por las respectivas legislaturas provinciales.

En una primera etapa, considero viable implementar la armonización legislativa a partir de un concepto de aproximación, donde se debe reconocer la necesidad de unificar las normas de los Códigos Tributaros, en los siguientes aspectos:

• Definición de contribuyentes y responsables
• Extensión de responsabilidad
• Domicilio fiscal
• Plazos
• Determinación de la obligación
• Infracciones y sanciones
• Extinción de la obligación tributaria
• Deberes formales
• Normas referidas a la prescripción (cómputo, causales interruptivas y suspensivas)
• Regímenes de retención y percepción,
• Creación de Tribunales Fiscales de Apelaciones

 eliminando las normas que se opongan o contradigan normativa intrafederal (como Convenio Multilateral y resoluciones de la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria); dejando las particularidades como:

• Regímenes recursivos (excepto plazos)
• Carácter y trámite de las exenciones
• Notificaciones
• Organización y funciones de las administraciones tributarias

además de las Partes Especiales, que deben ser materia para un estudio de armonización en una segunda etapa, excepto las definiciones y normas que contradigan normas de la Ley de Coparticipación Federal, del Convenio Multilateral y/o resoluciones de la C.A.-C.P. las que deben ser derogadas inmediatamente.

En el ámbito municipal, considerando que el alcance de la autonomía de este nivel de estado es el fijado por las constituciones provinciales, es necesario realizar las correspondientes modificaciones a efectos de precisar que éstos podrán obtener ingresos derivados del cobro de:

Ingresos de naturaleza tributaria:

• Tasas por prestaciones de servicios.
• Contribuciones.
• Derechos.
• Multas.

Ingresos no tributarios:

• Tarifas.
• Precios públicos.
• Multas.
• Concesiones.
• Todo otro ingreso originado por el cobro por actos de disposición, administración o explotación de su patrimonio.
• Donaciones y legados
• Recursos coparticipables.
• Aportes especiales.
• Empréstitos.

Esta norma debe ser receptada y respetada por todas las administraciones tributarias municipales. El Gobierno provincial, al ser quien le fija el alcance de su autonomía, es la natural autoridad de contralor. Cuando los gobiernos municipales realicen acciones del tenor de las siguientes:

• que recauden tributos cuya naturaleza no responda a los enunciados precedentemente,
• establezcan normas que no presenten un respeto estricto al Convenio Multilateral del 18 de Agosto de 1977, y/o a las normas y resoluciones de la CFI, CA y CP;
• que no respeten los límites constitucionales a la potestad tributaria:

     3.1     Principio de legalidad.

     3.2  Principios de igualdad, generalidad y proporcionalidad.

     3.3  Principios de  progresividad y de equidad.

     3.4 Principio de capacidad contributiva.

     3.5 Principio de no confiscatoriedad.

     3.6  Principio de razonabilidad de las leyes.

• aplicación de tasas sobre la actividad comercial, industrial o de servicios en el ejido municipal, sin que se verifiquen respecto al sujeto la efectiva prestación de un servicio divisible por parte del municipio.
• ejercicio del poder de policía en materias en que ésta se encuentra reservada en forma exclusiva a organismos federales (SENASA, ANMAT).
• la existencia de una pretensión recaudatoria por el ejercicio de policía mencionado en el punto 5.
• pretensión recaudatoria de derechos de publicidad y propaganda sobre publicidad en el interior de los locales, vestuario del personal, etc.

        Ante la existencia de este tipo de acciones por parte de las administraciones tributarias municipales, los gobiernos provinciales deberían depositar el importe mensual correspondiente al municipio “infractor”, según las respectivas normas de coparticipación provincia – municipio, en un fideicomiso creado al efecto -del cual debiera desempeñarse como fiduciario la Comisión Federal de Impuestos. Dichos importes deberán ser depositados por el fiduciario en las cuentas de la municipalidad beneficiaria una vez que ésta haya acreditado la regularización de la situación irregular.

VII. Reflexiones Finales.

Debemos acordar que el proceso de armonización fiscal, más allá del cumplimiento de sus objetivos propios, presenta valores propios. El concepto de Patria no debe referenciar únicamente a “tierra natal o adoptiva ordenada como nación, a la que se siente ligado el ser humano por vínculos jurídicos, históricos o afectivos” (36) sino a la construcción jurídica que, en el alcance y contenido de un Estado Federal, debe partir desde la autonomía y soberanía de cada estado integrante, en una acción coordinada y armónica que en función a lograr de manera más perfecta los fines comunes, busque e implemente los cursos de acción necesarios, en el marco del respeto de los valores, principios y derechos consagrados, aunque para ello deba limitar el ejercicio de su soberanía.

Lo contrario, es ahondar y profundizar la competencia fiscal jurisdiccional, en una batalla donde, lejos de favorecer al contribuyente, éste termina siendo rehén del caos legislativo, y de las contradicciones e ilegalidades de cada ente estatal. Los estados pueden desarrollar estrategias competitivas, que deben estar fundadas en:

• la mayor y mejor provisión de servicios
• eficacia de su gestión
• alto grado de correspondencia fiscal
• sana administración de su presupuesto
• seguridad jurídica
• previsibilidad, y de este modo generar el clima de confianza que los inversores requieren.

Sin lugar a dudas, constituye una vía eficaz para simplificar el sistema tributario a nivel provincial,  la realización de una ampliación en el alcance del Convenio Multilateral, que comprenda la unificación de preceptos esenciales, como los referidos anteriormente, y avanzar en un cronograma de armonización de los restantes aspectos, bajo la coordinación y control de la Comisión Federal de Impuestos. 

Reiterando una idea fuerza, la solución de fondo conlleva la necesidad de una reformulación de las competencias y de los medios de financiamiento de los distintos estados, con la correspondiente modificación del sistema tributario y del sistema de coparticipación.

En el marco de los sistemas financieros de participación de tributos, conjugado con la armonización fiscal, y en mérito a una simplificación del sistema tributario nacional, sería deseable se estudie la posibilidad cierta de establecer para determinados tributos, la separación de fuentes entre provincias y municipios, llevando a los mismos a disminuir sus administraciones tributarias, y especializarlas para obtener mayor eficiencia en su gestión.

Las administraciones provinciales tienen un soporte estructural, administrativo e informático superior al de municipalidades y comunas, y cuentan con personal afectado a las áreas de fiscalización y verificación con mayor capacitación para la verificación de las actividades comerciales, industriales y de servicios.

Mientras que los municipios y comunas tienen registros más acabados, y una actualización más ágil respecto de los inmuebles y rodados de ciudadanos radicados en las mismas.

Aún falta un desarrollo técnico legislativo a nivel municipal respecto de las “tasas verdes” o tributos ecológicos -que propenden a la protección del medio ambiente- como así también de las contribuciones por mejoras patrimoniales (plusvalías) originadas en acciones legislativas o en obras públicas realizadas, tributos que le corresponden por competencia, y a los cuales deberían dedicarse más estudio, capacitación y recursos, y abandonar la senda de gravar los ingresos brutos obtenidos por el desarrollo de actividades comerciales, industriales y de servicios. Falta el coraje político para asumir los costos que representa mantener una valuación fiscal razonable que sirva de base para las contribuciones sobre inmuebles, o las denominadas tasas por alumbrado, barrido y limpieza.

Por no asumir esta tarea, se sigue atentando contra el nivel de actividad de las empresas, con un sistema de imposición que se desnaturaliza con la fijación de mínimos que operan como presunciones legales de ingresos, los que en muchos casos no guardan ninguna relación con la capacidad contributiva real y presente del sujeto pasivo de la obligación jurídica tributaria.

Se ha debatido y escrito en abundancia sobre la posibilidad cierta que las provincias podrían aplicar, bajo una legislación unificada, el impuesto a las ganancias sobre las personas físicas y jurídicas, que sumada a la alícuota cobrada por el gobierno central, no represente mayor presión fiscal que la actual para el sujeto obligado. A modo de ejemplo, se debe destacar que en Canadá, el Gobierno Central resigna todos los años un punto de dicho impuesto, para que las provincias aumenten el propio en la misma proporción, sin aumentar la presión fiscal.

También hay numerosa bibliografía sobre la conveniencia de eliminar impuestos distorsivos, piramidales y en cascada como el de ingresos brutos; y su reemplazo presenta abanicos de opciones que van desde un impuesto directo a la venta minorista, de carácter monofásico, hasta una sobretasa en el Impuesto al Valor Agregado.

Sin acometer esta tarea, de profunda modificación del sistema de financiamiento de los distintos niveles de gobierno, la perspectiva que se visualiza es una profundización en el caos normativo, la profusión de acciones ilegales por parte de provincias y municipios, la congestión de tribunales con planteos realizados por contribuyentes en defensa de sus derechos, y un caos operativo que convierte a los asesores impositivos en gladiadores arrojados a la arena de un circo romano.

Es urgente iniciar el  proceso de armonización fiscal en los aspectos señalados. Nos encontramos en el punto en que los administrados debemos exigir reformulaciones de fondo para dotar de razonabilidad, coherencia y armonía al “tsunami” legislativo vigente en la materia a nivel provincial y municipal.

No debemos cejar en el esfuerzo y el compromiso de denunciar estas ilicitudes, y de proponer los cambios normativos necesarios. Es nuestro rol como factores de cambio de la realidad.

 Los Colegios Profesionales y las Federaciones y Cámaras comerciales e industriales deben alzar su voz exigiendo que el Estado actúe en el marco de la ley, para el sostenimiento del Estado de Derecho. No se trata de reivindicar acciones disvaliosas, ni comportamientos antijurídicos. Rechazamos la evasión, aborrecemos el fraude fiscal. Pero con igual energía y firmeza debemos exigir que el Estado respete los principios, derechos y garantías que asisten a los ciudadanos. Que no se sacrifiquen los mismos en el altar de la voracidad recaudatoria. Exigimos que se respete al soberano. Y en esta vocación, presento esta humilde y perfectible ponencia, con el propósito de sumar voluntades para esta tarea que nos compete a todos.

Cr. Daniel Montes

Córdoba, Noviembre de 2008.

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(1)           Diccionario de la Real Academia Española. Vigésimosegunda edición. www.rae.es

(2)           Artículos 104, 105, 106 C. N.

(3)           Artículo 123 C.N.

(4)           CSJN José Vivo c/ Municipalidad de Buenos Aires, 13/12/1940. Fallos 188:464

(5)           Cuya decisión se encuentra inserta en las páginas 260 y siguientes del tomo 149 de su colección de fallos

(6)           CSJN, 28/08/1942

(7)           Fallos 317:1729

(8)           Fallos, t. 210, p. 276; t. 217, p 189; t. 239, p. 494; t. 253, p. 74; causa "Heredia y Cía S.A. c. Provincia de Santa Fe", sentencia del 13 de noviembre de 1963 [Rev. La Ley, t. 50, p. 727; t. 59, p. 415; t, 91, p. 628; t. 109, p. 561; t. 113, p 613]). CSJN Bodegas y Viñedos Saint Remy S.A., 06/08/1965.

(9)           CSJN Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A. c/ Pvcia. de Neuquén, 15/04/2004. Fallos 317:1051

(10)          Resolución 57/2005 de la Comisión Arbitral – Ushuaia, 05/10/2005.

(11)         John Marshall (24 de septiembre de 1755 – 6 de julio de 1835) fue un estadista y juristaestadounidense, figura muy importante del Tribunal Supremo (Corte Suprema), donde fue el Juez Presidente (Chief Justice) desde el 4 de febrero de 1801 hasta su muerte. Marshall era originario de la Commonwealth de Virginia y líder del partido federalista. Fue el autor de la sentencia Marbury vs. Madison (1803) que pasa por ser la sentencia más famosa de la historia, conforme a la cual la función de los jueces es decir lo que es Derecho y en la que se dice -textualmente- que "una ley contraria a la Constitución es nula, y que los tribunales, además de los demás poderes, están sometidos a la Constitución".

(12)          RICHELIEU Armand Jane Du Plessis cardenal y duque de -  (París, 1585-id., 1642) Religioso y político francés. Perteneciente a una influyente familia aristocrática, fue uno de los inspiradores del absolutismo monárquico en Francia

(13)          Fallos 154:258

(14)          art. 29 CM

(15)          art. 82 Res 01/2005 C.A

(16)          BRAVO ARTEAGA Juan Rafael: “Nociones Fundamentales de Derecho Tributario”, Legis Editores, Bogotá – Colombia, 2000, pág. 104 – 105.-

(17)          Res.(C.A.) Nº 62 del 30 de noviembre de 1995:

            ARTICULO 1° - Cuando un fisco inicie una inspección fuera de su jurisdicción, deberá hacerlo saber a la jurisdicción local a fin de que ésta, si así lo decide, pueda actuar en forma conjunta.

            ARTICULO 2° - El fisco que inspeccione a un contribuyente alcanzado por el Convenio Multilateral, sea en su propia jurisdicción o en otra, deberá  hacerlo saber a las demás jurisdicciones involucradas a fin de que las mismas, si así lo deciden, puedan actuar en forma conjunta.    

            ARTICULO  3° - El fisco actuante que dictare resolución determinativa que afecte la distribución  interjurisdiccional de la materia imponible, deberá notificar dentro de los 30 días a las demás jurisdicciones involucradas, remitiendo copia de la resolución determinativa, a fin de que las mismas, si así lo deciden, puedan controvertirla y presentar el caso a la Comisión Arbitral.

            ARTICULO 4° - Los contribuyentes comprendidos en cada uno de los supuestos tratados en los artículos precedentes, podrán solicitar de los fiscos respectivos el cumplimiento de sus disposiciones, pero no podrán plantear nulidades basadas en su falta de cumplimiento.

            ARTICULO 5° - La desestimación en la primera instancia administrativa, de la repetición deducida por un contribuyente alcanzado por el Convenio Multilateral, referida al impuesto abonado espontáneamente por materia comprendida en el referido Convenio, configurará el caso concreto que habilita la presentación ante la Comisión Arbitral.

(18)          Art. 9 -  f) Que se obliga a suspender la participación en impuestos nacionales y provinciales de las municipalidades que no den cumplimiento a las normas de esta Ley o las decisiones de la Comisión Federal de Impuestos

(19)          CSJN “Unilever de Argentina S.A. contra Municipalidad de Río Cuarto”, 06/09/2005.

(20)          CSJN “Valot S.A. contra Municipalidad de Campana” , 24/04/2003.

                CSJN “Cablevisión S.A. contra Municipalidad de la Ciudad de Córdoba”.

                Cámara Federal de La Plata Sala III: “: "Aguas Danone de Argentina S.A. y otros c/ Municipalidad de Quilmes s/ Acción declarativa de certeza - Medida cautelar",Tº 117 Fº 20/27.

(21)          Resolución 3/2001 (C.A.): León Alperovich SACIF- Pvcias de Tucumán y Catamarca. - Buenos Aires, 28 de marzo de 2001.

(22)          Resolución 7/2005 (C.A.), Provincia de Misiones Resoluciones Generales 70/02 y 16/05.- Ushuaia, 05 de octubre de 2005.

(23)          Resolución 01/1987 (C.A.): Laboratorio Elea S.A. contra Municipalidad de Córdoba.- Buenos Aires, 09 de junio de 1987; entre muchas otras.

(24)          Resolución 21/2005 (C.A.): Compañía Americana de Multiservicios contra Ciudad Autónoma de Buenos Aires.- Buenos Aires, 19 de abril de 2005.

(25)          Resolución 06/1998 (C.A.): Esteban Fabra Fons contra Provincia de Río Negro.- Buenos Aires, 11 de junio de 1998.

(26)          Resolución General (C.A.) Nº 106, artículo 8º. San Salvador de Jujuy, 08 de septiembre de 2004.

(27)          Resolución 03/1999 (C.A.): Carvalan Goñi contra Provincia de Río Negro.- Buenos Aires, 10 de Agosto de 1999. En el artículo 1º de dicha resolución se establece que los ingresos generados por concertación telefónica con clientes de una jurisdicción, dan lugar a la pretensión fiscal de la Provincia, lo que ha sido tomado como sustento por numerosos fiscos municipales para fijar un criterio de territorialidad reñido con el de localización.

(28)          López Martínez, J. “Los Deberes de Información Tributaria” citado en “Las Facultades de la Administración Tributaria” por Guillermo Lalanne en “Procedimiento Tributario” Biblioteca de Derecho Tributario de la Universidad Austral, Alejandro C. Altamirano Coordinador, Editorial Abaco, Bs. As., pag. 112, sep. 2003.

(29)          RUSSO Pascuale: citado por Durán Rojo en publicación de nota 13.

(30)          DURÁN ROJO Luis Alberto: “Los deberes de colaboración tributaria. Un enfoque constitucional” Rev. Vectigalia, pág. 11.

(31)          SOLER Osvaldo H.: “Derecho Tributario”. Edic. La Ley, Buenos Aires, nov. 2005; pág. 250 y ss.

(32)          SOLER Osvaldo H.: Nuevo aplicativo de ganancias constituye exceso reglamentario. Ambitoweb del 09 de mayo de 2006. ambitoweb.com.ar

(33)          DIAZ, Vicente Oscar: “Los derechos de los contribuyentes y las solicitudes y obligaciones de informar al Fisco”, Revista “La Información”,T. LXV, Abril de 1992, página  756 y ss.

(34)          DÍAZ, Vicente O.: “Límites al accionar de la inspección tributaria y derechos del administrado”, Editorial Depalma, 1997, Buenos Aires, páginas 38 y 39.

(35)          DÍAZ, Vicente O.: “Organización y funciones de la Dirección General Impositiva”, Revista Doctrina Tributaria, Editorial Errepar, Buenos Aires, Tomo I, página 142.

(36)          Definición según la Real Academia Española, vigésimo segunda edición. www.rae.es