Tema: Problemas de doble o múltiple imposición resultantes de la tributación transnacional.

Dr. Alejandro E. Messineo

1. Introducción.

Esta presentación no pretende ser un trabajo intensivo sobre las cuestiones planteadas sino un breve resumen de algunos aspectos a los cuales me voy a referir en mi presentación.

La interacción de la normativa de derecho interno con los convenios para evitar la doble imposición (“CDI”) es uno de los aspectos fundamentales de la tributación internacional. De hecho, la resolución de cualquier problemática de tributación transnacional requiere la constante y estrecha vinculación de ambas normativas para la resolución de un caso de esta práctica. En un contexto legal, como el nuestro, donde existe la supremacía de los tratados y  la adhesión al “Tratado de los Tratados”, es decir la “Convención de Viena sobre el derecho de los Tratados” (1), esa interacción  que muchas veces resulta complementaria, a veces puede terminar generando una yuxtaposición que pone en conflicto ambas normativas frente al orden constitucional.

2.La referencia a la normativa de derecho interno como principio de interpretación.

El principio general previsto en los convenios para evitar la doble imposición tanto en su concepción OCDE (2) como Naciones Unidas en materia de interpretación de los CDIs está sentado en el apartado 2 del articulo 3 que establece:

“Para la aplicación de un CDI en cualquier momento por un Estado, cualquier término no definido allí, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, tendrá el significado que en ese momento tenga la legislación de ese Estado a efectos de impuestos a los cuales se aplica el CDI, cualquier significado bajo ley fiscal prevalecerá sobre el significado dado al término bajo otras leyes”.

Este sencillo y pseudo-inocente párrafo, que ha dado lugar a innumerable doctrina y jurisprudencia en la materia, es la clave para resolver los problemas de interpretación de los CDIs cuando es necesario desentrañar el significado de un término allí no definido para la solución de un conflicto sobre tributación internacional.

Una de las doctrinas más resonantes es el debate generado entre los prof. Klaus Vogel y John F. Avery Jones respecto de cuál es el significado al cual debe recurrirse y cuál debe prevalecer, si el del país de la residencia o el del país de la fuente (3). Ésta es una discusión ya superada en la arena internacional y visto que la balanza está inclinada por el país de la fuente para evitar conflictos como el que padeció el director de orquesta Pierre  Boulez (4), hay que tener presente que éste no es el único tema que se genera en materia de interpretación de los CDI.

3. Los principios en materia de interpretación bajo la Convención de Viena.

En toda problemática de aplicación e interpretación de convenios no podemos dejar de considerar los principios que resultan de la Convención de Viena. Entre ellos, tenemos que partir del conocido principio “Pacta sunt Servanda” previsto en el artículo 26 que establece:

“Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe.”

También tenemos que recurrir a lo dispuesto por el artículo 27 que contiene un principio básico sobre la relación entre el incumplimiento de un tratado por la invocación de una normativa de derecho interno. Éste reza:

“Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46.”

Este último artículo prevé:

“Disposiciones de derecho interno concernientes a la competencia para celebrar tratados

        Artículo 46.-     1. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya sido manifestado en violación de una disposición de su derecho interno concerniente a la competencia para celebrar tratados no podrá ser alegado por dicho Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violación sea manifiesta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno.

        2. Una violación es manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado que proceda en la materia conforme a la práctica usual y de buena fe.”

También es importante tener presente la regla general de interpretación dispuesta por el artículo 31 que establece:

“Regla general de interpretación

        Artículo 31.-

        1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su objeto y fin.

        2. Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos:

        a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado;

        b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado.

        3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta:

        a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones;

        b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por el cual conste el acuerdo de las partes acerca de la  interpretación del tratado;

        c) toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes.

        4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes. “

Estas son normas medulares que se tienen que tener muy presente al momento de dilucidar un problema de interpretación y aplicación de un CDI y, en particular, si lo vamos a confrontar con normativa de derecho interno que puede llegar a limitar su accionar.

4. El “treaty override”.

La sobre-escritura de un tratado mediante la emisión de legislación doméstica posterior es uno de los temas al que se ha dedicado la OCDE mediante su reporte de Octubre de 1989. Esta problemática consiste en la generación de legislación interna para tener efectos en clara contradicción con las obligaciones de los tratados internacionales.

Ésta es una cuestión que está dirigida principalmente a combatir la posición de USA conforme la cual no hay una supremacía constitucional de los tratados por sobre la legislación interna y, por ende, es muy fácil violar el principio “Pacta sunt Servanda” pero también es aplicable a otros en cierta medida como Reino Unido y Australia (5). Recordemos que USA no adhirió a la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados.

5. La relación entre los CDI y la normativa interna anti- abuso.

Como hemos visto, el principio general en aquellos países en los cuales rige la supremacía de los tratados consiste en que una norma de derecho interno no puede esgrimirse aplicable para denegar los beneficios de un CDI. Sin embargo, la cuestión que se plantea y que es el eje de esta presentación es hasta dónde y con qué limites este principio general puede tener excepciones a su aplicación; en particular, respecto de normativa anti-abuso o anti-elusión. A su vez, si de alguna forma esta normativa pudiera ser aplicable, cuáles son las condiciones que rigen.

Dejamos desde ya planteada también la cuestión -que no es menor- respecto de cuál es la normativa que eventualmente podría entrar en colisión con el CDI. Ésta en general es aquella que apela a la sustancia por oposición a la forma y que en nuestro país está representada por el principio de la realidad económica. Sin embargo, uno de los aspectos fundamentales que se presenta es el uso (y eventual abuso) que se hace de este principio dado que son muchas las veces que por ampararse en este principio se violan otros fundamentales como el de reserva de ley. (6)

Por ello este trabajo parte de la premisa de una aplicación coherente, teleológica y también limitada (con el principio de legalidad en materia tributaria) del principio de la realidad económica.

Vale traer a colación la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en la causa Autolatina del 27 de diciembre de 1996 en la cual dispuso:

“Sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la realidad económica, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente la relación tributaria. Una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad, supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este tribunal ha reconocido jerarquía constitucional … e importaría  prescindir de la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria. “

6. La histórica posición de la OCDE

La posición original de la OCDE en el Modelo de 1977 consistía en que los CDI no deberían ayudar a la elusión fiscal o a la evasión y que los Estados preocupados por la elsusión fiscal debían adoptar cláusulas anti-elusión en su normativa interna y que si querían preservar la aplicación de tales normas internas en situaciones reguladas por tratados deberían específicamente incluir tales cláusulas en sus CDI.

Esto significaba que el Modelo OCDE 1977 tenía una clara posición en cuanto a que la normativa anti-elusión o anti-abuso del derecho interno no influía en la aplicación de los CDI. Es más, se sugería que como forma de tratar algunas cuestiones relativas al abuso de los tratados como el treatty shopping y algunos casos de rule shopping que fueran tratadas con cláusulas específicas como el concepto de beneficiario efectivo y la cláusula sobre sociedades de artistas.

Al decir de De Broe (7), lo indicado es un implícito reconocimiento de que los CDI no incluyen una implícita regla general anti- abuso.

7. Algunas cláusulas anti-abuso previstas en los CDI.

Y cuáles son algunas de las cláusulas anti-abuso que se pueden incluir en los tratados?

Pues bien, distintos tipos de cláusulas se pueden incluir dependiendo del tipo de situación que se quiera evitar. Así podemos citar las cláusulas de “look through approach” o cláusulas de transparencia que implican mirar a través de quien está atrás del convenio en cuestión, excluyendo la aplicación del CDI en aquellos casos en que la propiedad o el control de la sociedad que reclama los beneficios es de residentes de otros países.

Las cláusulas que adoptan el “exclusion approach” tienen por objetivo excluir a ciertos tipos de entidades del país en cuestión. Otra de las modalidades es la de las cláusulas de sujeción de impuestos que requieren que la renta que está beneficiada por la aplicación del CDI esté sujeta a impuestos en el país pertinente. Lo que sucede es que estas cláusulas no son suficientes para atacar las estrategias de “stepping stone” o sociedades trampolín. A tal efecto se utilizan las cláusulas del “canal” o “channel approach” que penalizan la aplicación para el supuesto en que siendo el residente del estado contratante en cuestión controlado por accionistas de otros países o cuando éstos tengan un interés sustancial siempre que tales sujetos de otros países reciban en más de un 50% de la renta beneficiada por el CDI en forma de intereses, regalías, pagos de gastos o similares.

Así también la OCDE sugiere aplicar las cláusulas antedichas con otro tipo de cláusulas que tienen como intención resguardar casos de buena fe para no incluir en la limitación  casos que no serían equitativos. Tales son las cláusulas de buena fe, la de la actividad, la del monto del impuesto, la del mercado de valores y la del alivio alternativo. (8)

En el caso de la República Argentina, se han incluido cláusulas anti-abuso en los convenios con el Reino Unido de Gran Bretaña, con Suecia y con España.

En el convenio con el Reino Unido, se introdujo en los artículos relativos a intereses y regalías un apartado adicional que prevé recaudos para que puedan ser disponibles las limitaciones al poder de imposición en el país de la fuente. En su parte pertinente disponen que las disposiciones de estos artículos no se aplicarán si el objetivo principal o uno de los objetivos de cualquier persona relacionada con (i) la concesión o asignación del derecho de crédito con respecto al cual el interés es pagado, o (ii) el origen o asignación del derecho con respecto del cual las regalías son pagadas, es obtener ventajas de dichos artículos por medio de la mencionada concesión, asignación u origen de los créditos o regalías.

El convenio con Suecia, en sus artículos 11 y 12, contiene normas similares a las del convenio con el Reino Unido, que establecen que no se aplicarán las disposiciones del artículo si el préstamo respecto del cual el interés es pagado, o el derecho o la propiedad respecto de las cuales las regalías son pagadas, son otorgadas con el objetivo principal de obtener las ventajas previstas en los artículos mencionados.

En el convenio con España, se incluye como medida específica anti- elusión la limitante para el otorgamiento del tax sparing en materia de cánones o regalías al 15% para los residentes españoles que cobran esta renta de sociedades argentinas, en vez del 10% que resultaría aplicable conforme la limitación de tributos en la fuente del propio convenio. Es así que se exige para tal beneficio que los cánones los pague una sociedad residente en la Argentina que (i) no tenga la propiedad directa o indirecta de más del 50% del capital de una sociedad residente de un tercer Estado ni (ii) sea controlada de la misma manera por una sociedad residente de un tercer Estado.

8. Los Reportes OCDE de 1987

Ya en el reporte de la OCDE de 1987 intitulado “Internacional Tax Avoidance and Evasion, Double Tax Conventions and the use of base companies”, Issues in international Taxation Nr. 1, la OCDE indicó que en la mayoría de los países miembro la normativa sobre abuso del derecho y sustancia vs. forma son parte del derecho interno para determinar los hechos y que, por lo tanto, no tratados en los CDIs y por ende no afectados por los CDIs no necesitan ser confirmados en el texto de un CDI para ser aplicables  en una situación transnacional regulada por un CDI. Sin embargo, en el reporte “International Tax Avoidance and Evasion, Double Taxation Conventions and the use of conduit companies” del mismo año indicó que los CDI pueden tener cláusulas para salvaguardar contra el impropio uso del CDI pero que si no hay tales cláusulas los  beneficios deben ser otorgados bajo el principio “Pacta sunt servanda” aún si se consideran inapropiados.

9.  La posición de los Comentarios del Modelo de 1992

La OCDE fue contradictoria en los Comentarios conforme su versión de 1992 y que rigió hasta 2003. En efecto, en esta época por un lado se indicaba que si los Estados querían preservar la aplicación de normas anti-abuso del derecho interno debían insertar cláusulas específicas en sus CDI. Cuando se hace alusión a los Reportes de 1987 se reconoce la preocupación por la tendencia al uso de sociedades conductoras y se indica que un creciente número de países ha implementado cláusulas en los tratados para contrarrestar abuso y preservar legislación anti-abuso de su legislación interna. Sin embargo, el parágrafo 23 de los Comentarios al artículo 1 indica la posición de la mayoría de los países respecto de las cláusulas anti-abuso y que tales reglas son parte de la forma de determinar los hechos que determinan la responsabilidad fiscal y, por ende, no tienen que ser tratados en los CDI y tampoco confirmados por los CDI en cuestión.

Autores como De Broe han calificado esta etapa como confusa, contradictoria y no satisfactoria.

10. El cambio del modelo del 2003

En el año 2003 la posición de la OCDE cambió sustancialmente. En los nuevos Comentarios se plantean dos preguntas para tratar la cuestión. La primera es si los beneficios de los CDI deben ser otorgados cuando se conciertan operaciones que constituyen un abuso de sus cláusulas. La segunda es aquella que cuestiona si ciertas cláusulas específicas o  jurisprudencia del derecho interno de un Estado que tiende a prevenir el abuso de los tratados entra en conflicto con los propios convenios. (9)

Para ciertos países cualquier abuso de las cláusulas de un convenio podría ser caracterizado como un abuso de las normas de derecho interno que establecen el impuesto a aplicar.  Así señalan los Comentarios que para estos Estados el tema entonces es si las cláusulas de los CDI pueden evitar la aplicación de las cláusulas anti-abuso de la ley interna, que es la segunda pregunta (10).

Pero otros Estados prefieren ver algunos abusos como abusos al CDI mismo en vez de abusos a la ley interna. Estos Estados, sin embargo, consideran que una correcta interpretación de los CDI permite no tener en cuenta transacciones abusivas como las que son realizadas con el único objetivo de obtener beneficios no buscados bajo las cláusulas del CDI (11).

Se señala en los Comentarios entonces que ambas posiciones castigan la aplicación de los beneficios cuando hay acuerdos que constituyen un abuso de sus cláusulas. También que un principio guiador es que los beneficios de un CDI no deberían ser disponibles cuando el objetivo principal de ciertas transacciones o acuerdos fue asegurar un posición fiscal más favorable y obtener el más favorable tratamiento en esas circunstancias que sean contrarias al objeto y propósito de las cláusulas en cuestión.

La principal referencia a la cuestión planteada está indicada en el parágrafo 22 de los Comentarios al artículo 1. Así se indica en 22.1. que ”Tales reglas son parte de las normas de derecho interno establecidas por las leyes de impuestos para determinar cuáles hechos dan lugar a una responsabilidad fiscal; estas reglas no están establecidas en los tratados de doble imposición y no están, por lo tanto, afectadas por ellos. Por ende, como regla general, teniendo en cuenta lo determinado en §9.5 no habrá conflicto. Por ejemplo, en la medida en que la aplicación de las reglas a las que se refiere § 22 resulten en una recaracterización de la renta o en una redeterminación del contribuyente que se considera que obtiene tal renta, las cláusulas de la convención serán aplicadas teniendo en cuenta estos cambios.” (12)

Tal como dicen Brian J. Arnold y Steph Van Weeghel (13), la nueva posición de los comentarios en cuanto a que la normativa anti-abuso no entra en conflicto  con los CDI yace en la proposición básica que la normativa interna anti-abuso establece los hechos a los cuales el CDI se aplica. Como lo indican los autores esta proposición básica es cuestionable.

Así indican que el verdadero tema comienza cuando los hechos fueran propiamente determinados pero luego la aplicación de regla interna anti- abuso lleva a una conclusión jurídica que los hechos tal como han sido determinados resultan en la frustración del propósito de una cláusula del derecho interno.

Se destaca la situación del propósito de la transacción y el beneficio respecto de los tratados y el comportamiento legítimo del planeamiento impositivo sosteniendo que no se espera que los contribuyentes acuerden sus asuntos de manera tal de pagar el máximo de impuestos posible.

Otro de los aspectos cuestionables a los nuevos comentarios es que ahora se indica que uno de los propósitos es evitar la elusión fiscal mientras que antes se decía que un CDI no debería ayudar a la elusión.

Varios países  han formulado observaciones a los Comentarios como  Bélgica –en particular respecto la violación de la formativa CFC-, Irlanda, Luxemburgo, Los países Bajos, Portugal y Suiza.

11. Alcance del cambio

Otra de las particulares cuestiones que se presenta es aquella respecto de si los Comentarios que rigen a partir de 2003 son aplicables para todos los CDI o sólo para aquellos que sean concluidos después de la nueva posición de la OCDE. Esto implicaría una interpretación dinámica, en el primer caso, o una interpretación estática en el otro. Para la OCDE no cabe duda que la primer interpretación es la que debería prevalecer.

Este es un tema conflictivo actual respecto del cual, hasta donde estamos informados, no hay jurisprudencia que lo haya tratado. Arnold y Van Weeghel sostienen que la visión preponderante de los autores es la contraria  y que el punto de partida de una discusión de ese tenor es la posición estática. (14)

Adolfo Martín Jiménez indica que tal como las observaciones de algunos países lo hacen notar, los nuevos Comentarios deberían ser aplicables con mucho cuidado a los tratados existentes. Antes de que un contribuyente o transacción sea excluido del alcance del tratado, se debería chequear si el tratado ha relajado el estándar anti-abuso de uno de los Estados Contratantes a efectos de integrar los sistemas fiscales de ambos Estados e interpretar apropiadamente el convenio. (15)

Otros autores como Brian Arnold son más tajantes en cuanto a que dada la transcendencia del cambio operado en la interpretación y aplicación de los CDIs no puede sino generar un punto de inflexión para el futuro pero no podría de alguna manera violentar situaciones del pasado ya consolidadas. (16)

12. Algunos casos de jurisprudencia asociada a la problemática.

Bien vale la pena mencionar al menos los siguientes casos. El primero es RMM Canadian Enterprises del Tribunal Fiscal de Canadá de 1997.

El caso involucraba sociedades canadienses operativas con accionista en USA. Se creó una sociedad en Canadá con el propósito de convertir dividendos de liquidación en ganancias de capital por venta de acciones. El juez analizó la existencia del tratado pero indicó que el propósito del esquema era predominantemente, sino sólo, para evitar el pago de impuesto canadiense. La sociedad se creó para facilitar la liquidación de las sociedades operativas canadienses y una vez realizado desapareció por no tener más propósito. Se recaracterizó el concepto de disposición (alienation) de las acciones y también se consideró que el concepto amplio de dividendo del artículo X del CDI incluía una ganancia de capital caracterizada como dividendo.

Al decir de De Broe los autores tienen posiciones encontradas respecto de cómo se decidió este caso en Canadá, quien también indica que el Tribunal Fiscal tomó una interpretación teleológica y de alguna manera la critica si no hay soporte normativo.

El segundo caso es un esquema de distribución de ganancias (earning-stripping structure) llamado cash-box. En casos de los Países Bajos (BNB 1949/259 y BNB 1994/294), un individuo residente de Bélgica que era accionista de una sociedad operativa holandesa a través de una holding holandesa generaba que la sociedad operativa distribuyera el dividendo a su holding. Luego la sociedad holding transfería su tenencia  en la sociedad operativa a otra sociedad holding nueva que se creaba. De esta manera quedaba la sociedad holding original con los fondos respetivos y el accionista al vender sus acciones a un tercero –generalmente entidad financiera- obtenía su utilidad como ganancia de capital que era gravada a una menor tasa o exenta. Las autoridades fiscales recaracterizaron a las ganancias de capital en dividendos bajo la teoría del “fraus legis”. La Corte Suprema de Los Países Bajos desestimó la determinación de impuestos indicando que no surge del CDI ni de las explicaciones de los Estados al respecto que tenían la intención de incluir la teoría del “fraus legis” de la ley del Estado de la sociedad (que distribuye) tiene la residencia. La posición del Ministerio de Finanzas de que en el caso de no imposición de la renta en Holanda el objeto y propósito del CDI estaría ignorado no está avalado ni con el texto del CDI ni con las explicaciones al mismo de los Estados.

Esta posición de la Corte fue confirmada en un caso posterior (BNB 2003/285c).

Por último, bien vale comentar un reciente caso canadiense que si bien no trata en forma directa la cuestión de las cláusulas anti- abuso y los tratados se refiere a la aplicación de un CDI, el concepto de beneficiario efectivo y los lineamientos para su procedencia. El caso es Prevost Car Inc. V. The Queen del 22 de abril de 2008.

Accionistas del Reino Unido y de Suecia compran acciones de Prevost en Canadá y las aportan a una sociedad Holding en Holanda. Los accionistas no quería que la sociedad holding estuviera en Suecia, por unos, ni en el Reino Unido, por otros. Por ello analizaron algunas jurisdicciones y se decidieron por Holanda. Los accionistas suscribieron un acuerdo de accionistas en el que se indicó que no menos del 80% de utilidades sería distribuido. La Holding no tenía  empleados ni otros activos que  las acciones en la sociedad canadiense.

Se cuestionó la condición de beneficiario efectivo de los dividendos distribuidos desde la sociedad canadiense a la sociedad holandesa. Un grupo de expertos de Holanda dictaminó que la holding holandesa era el beneficiario efectivo. Entre otros argumentos el Juez dispuso que la persona que recibe los dividendos para su uso y disfrute y asume el riesgo y el control del mismo es el beneficiario. Atributos de la propiedad son los que determinan la existencia del beneficiario efectivo que es aquel que en definitiva puede ejercer los derechos de propiedad.

Esta sentencia se ve como una oposición a la doctrina del fallo Indofood del England and Wales Court of Appeal de 2006 en la cual se propugnó por una definición internacional del término beneficiario efectivo en contra de los principios generales en materia de aplicación e interpretación de los CDIs conforme lo dispone el artículo 3(2) de los mismos.

13. Conclusiones.

Tal como lo hemos dicho hace ya unos años (17), la interacción entre las normas anti- elusión de derecho interno, los principios de la Convención de Viena, los principios constitucionales de un Estado y los principios universales para la interpretación y aplicación de los convenios no siempre son considerados de la misma manera por los contribuyentes o las administraciones de uno u otro Estado. Los abusos son perniciosos cuando son cometidos por cualquiera, ya sea el contribuyente o la Administración. Por ello, si bien como regla puede no existir a priori un impedimento para aplicar las normas anti-elusión del derecho interno a situaciones internacionales (18), inclusive con convenios, ello no es óbice para el avasallamiento de derechos y la inexacta interpretación de los convenios. Muchas veces en nuestro país el principio de la realidad económica ha sido forzado para incluir en él situaciones no previstas, y al amparo de la “realidad económica” se ignoran estructuras jurídicas apropiadas que están manifiestamente disponibles conforme al derecho privado. Por eso estará en el intérprete que en su momento corresponda tener presentes todos estos principios; y si bien los Comentarios de la OCDE son siempre una fuente de derecho –con mayor o menor fuerza dependiendo del país de que se trate- tampoco pueden, al amparo de los nuevos Comentarios, forzarse los principios rectores en materia de interpretación y aplicación de convenios por mero afán recaudatorio.

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(1) Socio de M. & M. Bomchil. Profesor de Tributación y técnicas de planificación fiscal internacional en la Especialización en Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad Austral  y Director del Curso Intensivo de Derecho Tributario Internacional de la misma Universidad. Corresponsal para la Argentina del International Bureau of Fiscal Documentation.
(2) Aprobado por Ley 19.865.
(3) Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico con sede en París y creadora del Modelo OCDE de convenio para evitar la doble imposición cuya primera versión con sus Comentarios data de 1977.
(4) J.F. Avery Jones The 1992 OECD Model Treaty: Article 3(2) of the OECD Mode Convention and the Commentary to it: Treaty interpretation. European Taxation, August 1993, IBFD page 252.
(5) Cuando el Sr. Boulez viajó a USA para dirigir una orquesta y le pagaron honorarios por su actuación se generó una contienda entre la interpretación realizada por las autoridades de USA que calificaron la renta como servicios personales (independientes) dentro del CDI Alemania-USA y la adoptada por el gobierno alemán y el propio Boulez que sostenía que eran regalías. VerBaker Philip, Double Taxation Conventions and International Tax Law, Sweet & Maxwell 1994, pàg.270.
(6) Reuven S. Avi-Yonah, Tax treaty overrides: a qualified defence of U.S. practice en “Tax treaties and domestic law,  IBFD series, Amsterdam., 2006-
(7) Ver al respecto la obra Interpretación Económica de las normas tributarias, Abaco- Universidad Austral, Buenos Aires.
(8) Luc De Broe, Internacional Tax Planning and Prevention of abuse, Doctoral Series 14, 2008,  IBFD.
(9) Ver al respecto los Comentarios OCDE al artículo 1 en su parte dedicada al “Uso impropio de la convención”.
(10) Ver al respecto. Alejandro E. Messineo “El principio de la realidad económica y el treaty shopping” en Interpretación económica de las normas tributarias, Abaco. Universidad Austra, Buenos Aires 2004, págs. 635 a 662.
(11) Comentarios al artículo 1. Parágrafo: 9.2.
(12) Comentarios al artículo 1. Parágrao 9.3.
(13) Traducción libre del autor.
(14) Brian J. Arnold and  Steph Van Weeghel, The relationship  between tax treaties and domestic anti-abuse measures in Tax Treaties and domestic Law, pág.81. IBFD, 2006
(15) Ob. Citada. Pag 101.
(16) Adolfo J. Martín Jiménez, The 2003 Revision of the OECD Commentaries on the improper use of tax treaties: a case for the declining effects of the OECD Commentaries? Bulletin for International Fiscal Documentation vol. 58 Nr. 1 2004, IBFD.
(17) Brian Arnold, Tax treaties and tax avoidance: The 2003 Revisions to the Commentary to the OECD Model, Bulletin, IBFD, vol. 58 Nr. 6, pág. 244. Traducción libre del autor.
(18) Ob. Cit. Supra de Alejandro E. Messineo, págs. 661 y 662
(19) En el entendimiento que la norma de abuso opera en el ámbito de la determinación de los hechos como dicen los Comentarios. Más difícil es determinar si la regla opera para convenios antes de 2003 o sólo los posteriores.