COMISIÓN Nº 3:  

Problemas de doble o múltiple imposición resultantes de la tributación internacional

Autoridades

Presidente: Dr. Fernando García
Relator: Dra. Omar Pereira
Secretario: Dra. Susana Carelli

VISTO

Los trabajos presentados a la comisión:

1. “La planificación fiscal y el treaty shopping” del Dr. Alberto Fabián Mastandrea.
2. “Transparencia fiscal internacional. Necesidad de un mayor desarrollo y una mayor armonización” del Dr. Gustavo Alfredo Carreño.
3. “Transparencia fiscal internacional” del Dr. Guillermo Jaime Poch.
4. “Precios de transferencia. Tratamiento de los servicios intragrupo” de la Dra. Graciela Olivero y del Dr. Carlos F. Reyes.

La comunicación técnica presentada:

“Precios de transferencia y sus ajustes” del Dr. Fernando M. Vaquero y del Dr. Pablo Andrés Robledo.

Las exposiciones de los panelistas invitados, Dres. Manuel Diskenstein, Gabriel Gotlib, Julián Martín, Alejandro Messineo y Adrián Groppoli.

Los aportes efectuados en el debate por los distintos autores, panelistas y miembros participantes inscriptos en la comisión.

Las XXXVIII Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas declaran y recomiendan:

A - Respecto de los Convenios internacionales para evitar la doble imposición frente a la aplicación del derecho local. La supremacía normativa.

Considerando

Que el fenómeno de la doble imposición se ha transformado en una de las principales preocupaciones para los países en vía de desarrollo, pues se considera que su existencia desalienta el flujo de inversiones procedentes de los países desarrollados. Eso hizo que algunos de ellos adoptaran soluciones unilaterales aún con sacrificios fiscales.

Que la causa de la existencia de la doble imposición internacional no es solamente la adopción por parte de los Estados, en ejercicio de su poder tributario, de los distintos regimenes de vinculación de la obligación tributaria y de las formas como se regulan, sino de las diferencias conceptuales en la aplicación de criterios.

Que los Estados han alcanzado cierto nivel de preocupación y concientización sobre la necesidad de evitar la doble imposición internacional, como así también cierto grado de armonización impositiva.

Que el sistema tributario internacional vigente se conforma a través de tratados o convenios internacionales (generalmente bilaterales) y medidas legislativas internas (unilaterales) que los Estados adoptan a fin de combatir la doble imposición internacional.

Que la Argentina ha mantenido la férrea convicción sobre el respeto de sus compromisos internacionales asumidos, marcando nuestra jurisprudencia una tendencia monista a favor de los tratados internacionales, conforme ratifica la doctrina.

Que en este sentido la Corte había entendido paulatinamente que los tratados internacionales tienen jerarquía superior a ley interna.

Que la reforma de 1994 a la Constitución Nacional marcó el rumbo en esta materia con la incorporación al plexo legislativo de la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados, zanjando definitivamente la cuestión a favor de la prevalencia de los convenios internacionales.

Que, sin embargo, no podemos pensar en el monismo del tipo absoluto, ya que el art. 27 de nuestra Carta Magna resguarda que los tratados estén de acuerdo con los principios de derecho público de la Constitución, reflejando ello la infra constitucionalidad de los tratados.

Que muchas veces en nuestro país el principio de la realidad económica ha sido forzado para incluir en él situaciones no previstas en la normativa tributaria, y al amparo de la “realidad económica” se cuestionan estructuras jurídicas apropiadas que están manifiestamente disponibles conforme al derecho privado.

Que resulta contrario a la supremacía que tienen los tratados por sobre el derecho interno recurrir impropiamente al principio de la realidad económica para pretender desautorizar los beneficios de los tratados.

Que cabe destacar la existencia del fenómeno de doble no imposición como excepcional en la legislación argentina debido a  que nuestro país, aplica el método del crédito por el impuesto pagado y no el método de la exención. Resulta conveniente aplicar  mecanismos para neutralizar tal fenómeno.

Las jornadas recomiendan:

1) Aceptar la aplicación del principio de la realidad económica, el que resulta válido para la determinación de los hechos con trascendencia tributaria conforme lo establecen los tratados, de manera razonable y enmarcado dentro de los límites de la ley.

2) Incluir medidas para neutralizar el fenómeno de la doble no imposición en las leyes locales del país de residencia, cuando tales rentas no sean gravadas por alguna razón en el país de la fuente. A tal efecto, resultaría conveniente revisar las pautas brindadas por OCDE a los fines de aplicar el mecanismo que mitigue el fenómeno de doble imposición.

B - El uso inapropiado de los tratados internacionales (treaty shopping). Los fenómenos de evasión y elusión fiscal internacional.

Considerando

Que la finalidad de los convenios para evitar la doble imposición internacional consiste en promover el intercambio de bienes y servicios de capitales y personas entre los países contratantes. No obstante, las ventajas que proporcionan los mismos son a menudo indebidamente aprovechadas por sujetos no residentes en los estados contratantes con el fin, entre otros, de obtener beneficios derivados del mismo. Esto produce una violación “directa o indirecta” en el uso de tales convenios.

Que los CDI tienen por finalidad distribuir equitativamente el resultado de los impuestos entre los Estados, aunque es posible que se abra un campo de aplicación en el sector de aprovechamiento desleal de dichos tratados.

Que ha sido una lucha constante de las Autoridades Fiscales Internacionales introducir en los respectivos ordenamientos tributarios normas dirigidas a contrarrestar los fenómenos de elusión y evasión, generalmente vinculados con las practicas de planificación fiscal internacional.

Que en el mismo sentido, el panorama jurisprudencial de los últimos años pone de manifiesto el desarrollo de un nutrido número de controversias tributarias inherentes a operaciones o hechos de carácter internacional donde, analizados los elementos subyacentes en las operaciones realizadas, se observan mecanismos de elusión o evasión fiscal.

Que la utilización del treaty shopping se basa primordialmente en que las concesiones reciprocas de los dos Estados contratantes, mediante sacrificios mutuos, son aprovechadas también por el residente de un tercer Estado que no ha cedido absolutamente nada.

Que no toda estructura de treaty shopping es consecuencia de una conducta elusiva, motivo por el cual corresponde determinar cuáles son las circunstancias que determinan que una estructura treaty shopping, creada en el marco de una planificación fiscal internacional, pueda quedar comprendida en alguna de las siguientes calificaciones: “abuso de los tratados”, “utilización impropia de los convenios” y/o “fraude de convenio”.

Que la planificación fiscal internacional podría definirse como la reducción legítima de la tributación por parte de los contribuyentes, o dicho de otra forma, cualquier decisión del obligado que le permite disminuir sus obligaciones tributarias. Objetivo éste que se logra a través de una organización más conveniente de los negocios, aprovechando las ventajas de las estructuras tributarias existentes, sin disimular la realidad económica de las operaciones.

Las jornadas recomiendan:

1) Definir claramente cuáles son las circunstancias que determinan que una estructura  pueda ser calificada de treaty shopping y, que por lo tanto, pueda quedar comprendida en las calificaciones de “abuso de los tratados” o “utilización impropia de los convenios” o “fraude de convenio”.

2) Considerar a tal fin desarrollar el concepto de “beneficiario efectivo”.

C - Tratamiento de rentas de fuente extranjera originadas en regímenes de transparencia fiscal frente a las normas del derecho internacional.

Considerando

Que en Argentina la justificación de la tributación sobre la renta mundial cobra sentido, ya que antes de 1992 había en el contribuyente del país un claro incentivo fiscal para reinvertir sus rentas locales en el exterior.

Que los extremos jurídicos de las nociones de elusión y evasión fiscal siguen siendo objeto de estudio de la doctrina.

Que el sistema tributario debe cumplir su objetivo primordial de preservar la base imponible sobre la cual recae la tributación local.

Que sin perder la armonía respecto de los principios de neutralidad, eficiencia económica, adoptando una coherencia internacional y con el objetivo de preservar la base imponible de un modo competitivo, fue necesario en nuestro país introducir los medios necesarios para impedir que el contribuyente entre otras cosas, determinara en que momento tributar sobre sus rentas de fuente extranjera.

Que es necesario que el sistema tributario disponga de los medios necesarios para impedir que el contribuyente pueda arbitrariamente determinar en que momento decide tributar sobre sus rentas de fuente extranjera.

Que las normas antielusorias locales sean aplicables cuando los convenios no las prevén, pero solo para el supuesto en que la estrategia seguida por el contribuyente haya implicado la simulación o el fraude a la ley tributaria.

Que los ordenamientos de casi todos los países han debido arbitrar medidas técnicas para evitar que el abuso de las formas jurídicas produzcan un ilegitimo ahorro tributario.

Que la transparencia fiscal supone una técnica tributaria especifica que implica, sin desestimar la personalidad jurídica, otorgar un tratamiento fiscal diferencial en función de la jurisdicción donde está localizada la renta.

Que otra finalidad de la tributación fiscal internacional es evitar el diferimiento indefinido del impuesto, mediante el uso de sociedades residentes en jurisdicciones de baja o  nula tributación.

Que si bien la legislación ha ido avanzando e incorporando el concepto de transparencia fiscal quedan todavía dudas y aspectos por cubrir.

Que con el objetivo de otorgar certeza a la relación fisco-contribuyente y evitar eventuales excesos interpretativos en contra del derecho del contribuyente a la libertad de opción respecto de la radicación de su inversión, el perfeccionamiento de la normativa aplicable aparece como una tarea legislativa pendiente de ser cumplida.

Las jornadas recomiendan:

1) Incorporar en la ley argentina, definiciones sobre el régimen de transparencia fiscal que, para determinadas figuras no societarias, permitan definir el concepto de control, de sujeto residente argentino o de residente del país donde la figura no societaria se constituya. Asimismo, resulta menester lograr identificar la naturaleza de los conceptos abonados, sean éstos capital o renta, conforme la legislación fiscal argentina.

D - Problemática derivada en la aplicación de precios de transferencia y su conexión con las directivas de la OCDE.

Considerando

Que con la tecnología existente, en particular en materia de comunicaciones, los grupos económicos multinacionales pueden decidir centralizar casi todas las funciones aprovechando al máximo las economías de escala, desarrollando prestaciones que respondan a las necesidades específicas del grupo y minimizando la carga tributaria global.

Que sería útil que determinados lineamientos de la OCDE sean incorporados por ley como de aplicación complementaria a la legislación local, a fin de poder integrar el derecho nacional en la materia, y de esa forma otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes en un área de servicios donde crecientemente el país ha recibido sistemáticamente inversiones para constituir centros de servicios compartidos que emplean mano de obra, en algunos casos altamente calificada.

Que, por contrario imperio y con motivo de la globalización de la economía se hace necesario proveer mecanismos que permitan a las empresas multinacionales, sin renunciar a la fiscalización estatal, deducir gastos por servicios intragrupos recibidos de sus integrantes. En este sentido, se propicia que la legislación local incorpore determinadas pautas a fin de poder deducir gastos genuinos vinculados con la obtención de ganancias de fuente argentina. En otras palabras, se propugna la deducción de gastos necesarios para la gestión local.

Que se hace necesario modernizar la ley del impuesto a las ganancias de Argentina en materia de servicios intragrupo.

Que ante esta situación, los Estados a nivel mundial han elegido un camino y es el de profundizar las normas de precios de transferencia, en particular las referidas a servicios intragrupos. Es por ello que, Argentina debería en forma inmediata, generar un contexto normativo que provea de certidumbre a aquel que invierta en la prestación de servicios desde nuestro país hacia el exterior.

Que nuestro país no está en condiciones de quedar al margen de esta situación y perderse uno de los flujos más importantes de inversión directa que existen a nivel mundial como lo representan los servicios.

Que resulta necesario asimismo adecuar la forma de medir los servicios con referencia a su condición de mercado, vale decir la aplicación del régimen de transferencia.

Que la legislación local no contempla el supuesto del denominado “ajuste secundario” que implica la recaracterización a los efectos tributarios de una transacción, cuando sea necesario aprehender la verdadera naturaleza de la misma, en caso de haber sido realizada como entre partes independientes.

Que en el mismo sentido, la legislación local tampoco se ocupa de precisar las connotaciones fiscales en otros gravámenes, de ajustes en materia de precios de transferencia.   

Las Jornadas recomiendan:

1) Adecuar el artículo 9 de la RG (AFIP) 1122/01 con relación a la evaluación de la condición de mercado de tales transacciones, para probar dicha condición desde el sujeto del exterior.

2) Reglamentar el régimen de “puerto seguro” que permita asegurar una rentabilidad mínima a determinados servicios, de bajo valor agregado, logrando con ello que los contribuyentes obtengan una razonable certidumbre jurídica. Por otra parte, deberían definirse cuáles servicios calificarían para tal tratamiento.

3) Definir pautas, en el impuesto a las ganancias, para la deducción de ciertos gastos en cabeza del prestatario local con relación a determinados servicios intragrupo. A título de ejemplo, se sugieren meramente como pautas, la existencia de contrato escrito detallando el contenido de los servicios, definición del beneficio efectivo para la gestión local de los referidos servicios, documentación de acuerdo con el tipo de servicio prestado donde se establezca su efectiva prestación, auditoría para probar los costos efectivamente incurridos.

4) Sancionar normas legales que contemplen adecuadamente la recaracterización de las diferencias de precios de transferencia (ajustes secundarios) que recepten la verdadera naturaleza de las operaciones, de modo de disponer su tratamiento armónico ante el impuesto a las ganancias, así como ante otros gravámenes que puedan corresponder, evitando la sobre imposición. 

E- Vigencia y aplicación de los convenios internacionales

Que el Gobierno Nacional tomó la decisión de dar por finalizado el convenio firmado con la República de Austria, que fuera aprobado por la ley nacional Nro. 22.589/1982.

Que la denuncia del convenio fue realizada el 26 de junio de 2008 mediante nota emanada por el Ministerio de Relaciones Exteriores, Comercio Internacional y Culto sin la intervención del Congreso Nacional a efectos de convalidar la misma.

Que la sanción y modificación de tributos, deben cumplir con el principio de legalidad y que el mismo no fue delegado expresamente por el Poder Legislativo al Poder Ejecutivo y que los principios constitucionales inhiben expresamente a este último de esta potestad.

Que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha establecido su criterio en cuanto al mantenimiento del principio de legalidad y del derecho de propiedad.

Que sin embargo, se advierte en el artículo 29 de dicho convenio, una delegación al Poder Ejecutivo para hacer cesar los efectos del mentado acuerdo.

Que el convenio para evitar la doble imposición celebrado entre la República Argentina y la de Brasil incluye definiciones de fuente para cada uno de dichos estados: territorial en el caso de Argentina y financiera en el de Brasil. Que ello genera circunstancias de doble imposición en el caso de rentas de fuente Argentina sujetas a retención en Brasil, por las cuales nuestro país no otorga derecho alguno a cómputo de crédito de impuesto.

Las jornadas recomiendan:

1) Requerir la intervención del Poder Legislativo para la modificación parcial o la finalización de la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición internacional, no resultando suficiente la denuncia del Poder Ejecutivo de la vigencia del acuerdo internacional en cuestión.

2) Promover la reformulación del convenio celebrado con la República Federativa de Brasil a efectos de adoptar un criterio uniforme de fuente en el impuesto a la renta.