COMISIÓN Nº 1:  

 “La relación fisco-contribuyente a la luz de las nuevas herramientas informáticas”.

a. Cuentas tributarias
b. Un camino hacia la liquidación administrativa del tributo y sus dificultades.

Autoridades

Presidente: Dr. Alejandro Casal
Relatora: Dra. Teresa Gómez
Secretario: Dr. Jorge Arosteguy

VISTO

a) Los trabajos presentados por los Dres: Barsotti María Cecilia, Blasetti Osmar y Suárez Walter: “Sistema de Cuentas Tributarias” - Verdún Marcos Andrés: “Cuentas Tributarias” – (Abog) Coronello Silvina y Iglesias Araujo Fabiana: “La relación fisco-contribuyente a la luz de las nuevas herramientas informáticas” - Jobe Gabriel Roque: “El proceso de informatización fiscal, sus virtudes y defectos. Las “externalidades no deseables” – Rapisarda Mario y Zangaro Marcelo: “La seguridad informática en la relación fisco-contribuyente” - Villa Hernán Manuel: “La relación fisco-contribuyente en la era del “Gobierno electrónico”: de la factura electrónica a la declaración jurada pro-forma” - Cervini José Francisco (h): “El régimen de factura electrónica ¿inductor al cumplimiento voluntario o un paso hacia la liquidación administrativa del IVA?” – Bertazza Humberto y Marconi Norberto: “La informática y su relación con el delito de evasión tributaria” y la comunicación técnica de Rodríguez Esquius Graciela: “Paso a la eficiencia vs. piedra en el camino y un paso a la liquidación administrativa” –

b) Las exposiciones de los panelistas Dres. Adalberto Dalmasio: “Un camino hacia la liquidación administrativa de los tributos” - José Bianchi: “Cuentas Tributarias”- José D´Agostino: “Inconveniencia de la liquidación administrativa: un enfoque jurídico desde la óptica de los derechos del contribuyente” y (Dr Abog) Carlos María Folco : “Tótem y tabú del sistema de cuenta tributarias” 

c) La dirección del debate a cargo del Presidente de la Comisión, Dr. Alejandro Casal; con la Secretaría del Dr. Jorge Arosteguy y la Relatoría de la Dra. Teresa Gómez

d) Las intervenciones de los asistentes, el intercambio generado y los aportes apuntados luego del debate.

CONSIDERANDO

1. Que la relación jurídico tributaria es un vínculo obligacional, de derecho público entre el sujeto activo Estado, quien detenta la potestad tributaria, y el obligado al pago del tributo ya sea por deuda propia o como responsable del cumplimiento por deuda ajena, quien siempre estará designado por la norma legal.
2. Que ello así, podrá confirmarse la existencia de una obligación jurídica tributaria, obligación “ex-lege”, de derecho público, que consistirá en dar suma cierta de dinero, únicamente, cuando se verifique la realización del hecho imponible. Por otra parte, también existirán deberes de colaboración, o de hacer, en cabeza de contribuyentes y/o responsables.
3. Que el sujeto activo de la relación jurídica tributaria, Estado, en el ejercicio de su poder de imperio y a través del Congreso establecerá, únicamente por ley, los tributos a pagar. Con la respectiva vigencia de las leyes impositivas, el Organismo excitará el cobro de los tributos. Va de suyo, que a fin de lograr el objetivo recaudatorio, el Fisco Nacional ejercitará las tareas propias para la recaudación, verificación y fiscalización. En nuestro país el Dec. 618/97 creó, a tal efecto, a la Administración  Federal de Ingresos Públicos (AFIP).
4. Que en el ejercicio de las tareas de inspección,  fiscalización,  verificación, auditoria fiscal y todas aquellas que aumenten el riesgo subjetivo a fin de garantizar el control y maximizar la recaudación,  el organismo fiscal mantendrá un vínculo directo con los contribuyentes, responsables o terceros: vínculo conocido como “relación  fisco-contribuyente”.
5. Que tanto el Estado en su carácter de acreedor de la obligación jurídica tributaria, como el deudor de la misma, están en igualdad de condiciones: sometidosa la ley y a la jurisdicción. Por principios de raigambre constitucional no puede haber tributo sin ley que lo establezca, y nadie puede ser juez en causa propia. Ya sea que se trate de aspectos materiales como de deberes de colaboración, prima el respeto de la igualdad de las partes y el sometimiento de ambos sujetos (activo y pasivo) a la ley. En materia tributaria, la realidad permite observar y acreditar en cada caso, la existencia de alteración de la pirámide jurídica; deslices de técnica legislativa; exigua claridad en las leyes; textos legales desordenados; leyes contradictorias; seudo leyes aclaratorias; vacíos legislativos; omisiones; lagunas; normas de enredada interpretación; morosidad legislativa; negocios sin marco reglamentario; improvisaciones reglamentarias.
6. Que tales deficiencias de la normativa fiscal federal tornan a ésta en pugna con el precepto que dimana del  art. 19 de la C.N. ya que impide delimitar la esfera de lo legal y de lo ilegal.
7. Que la carrera en pos de capturar recursos que se hallen en poder de los particulares, puede generar una suerte de “incontinencia legislativa” apartándose de la seguridad jurídica en materia tributaria y, por ende, de la seguridad jurídica en la materia informática tributaria. Los sistemas informáticos resultarán una herramienta útil para ambas partes de la relación jurídica tributaria,  en tanto y en cuanto la seguridad jurídica, el debido proceso, la igualdad de tratamiento y la legalidad plena, estén comprendidos en su implementación.
8. Que si bien transitamos un camino hacia la digitalización total (firma digital), con declaraciones juradas, pagos, notificaciones, registraciones y facturación electrónica, válido resulta destacar que la relación fisco-contribuyente (tanto en sus aspectos materiales como formales), está enmarcada en el Derecho Tributario, no existiendo a la fecha, un Derecho Tributario Informático que se aplique por extensión.
9. Que todos somos contestes que el mundo ha cambiado y evolucionado enormemente en lo que respecta a la sistematización e intercambio de información, reconociéndose los beneficios que otorga la red mundial de comunicaciones (internet).
10. Que las empresas y organismos que pudieron, se adaptaron a estos cambios a fin de no quedar fuera del sistema. Sin embargo, no puede negarse que el grado de avance informático de la República Argentina no es igual en los distintos puntos de nuestro país.
11. Que los contribuyentes están siendo objeto de experimentaciones a nivel de sistemas que demandan la utilización de recursos y costos innecesarios.
12. Que las falencias en seguridad informática posibilitan movimientos en el sistema de cuentas tributarias que no se corresponderían con la realidad.
13. Que la utilización de sistemas automáticos nunca podría reemplazar el análisis objetivo de un inspector fiscal, y menos aún pretender que los contribuyentes se adapten o concilien su contabilidad con información desconocida, dando lugar a que se legisle de facto.
14. Que la incorporación del sistema “Cuentas Tributarias” por parte del Organismo  Fiscal, tendiente a transparentar la información contenida en sus sistemas a los titulares de las mismas, tiene como única finalidad  permitirles la verificación de las registraciones que la AFIP realice en las respectivas cuentas individuales.
15. Que se valora la posibilidad de acceder a la información que el fisco dispone de los contribuyentes.  
16. Que con el objetivo de optimizar el control, promover el cumplimiento voluntario y  reflejar la situación tributaria de cada uno de los contribuyentes, el Organismo Fiscal implementó, hacia fines del año 2007, un sistema informático denominado:  Cuentas Tributarias
17. Que el sistema de Cuentas Tributarias es una herramienta informática, manejada por el Organismo recaudador, cuyo objetivo central es exponer, según el criterio fiscal, la situación del contribuyente.
18. Que una de las características del sistema es la utilización obligatoria del mismo. La resolución reglamentaria dispone que el sistema de Cuentas Tributarias “será obligatorio” para los Grandes Contribuyentes Nacionales a partir del período fiscal mensual junio de 2008 y los períodos fiscales anuales con vencimiento fijado desde el mes de julio de 2008, inclusive. Desde las citadas fechas, el resto de los sujetos podrán utilizar el sistema, en forma opcional y voluntaria.
19. Que sin embargo, la Resolución dispone que, oportunamente, la AFIP establecerá el cronograma a través del cual el sistema de cuentas tributarias será “de uso obligatorio” para el resto de los contribuyentes (excepto monotributistas y aportes personales de trabajadores autónomos).
20. Que, el sistema de Cuentas Tributarias integra una relación que el Fisco ha planteado como obligacional y que, como tal, podrá generar en el  obligado a su utilización diversas disconformidades que aquél deberá entender, atender y solucionar. Que el artículo 67 de la Ley 11.683 dispone que la prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpirá por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva. Que conforme lo dispone el artículo 918 del Código Civil el reconocimiento tácito de una obligación resulta de aquellos actos por los cuales se puede conocer con certidumbre la existencia de una deuda. Que el conocimiento del contribuyente acerca de su deuda tributaria o de sus accesorios a través del sistema de cuantas tributarias, podría llegar a interpretarse como un reconocimiento tácito de una obligación en los términos del artículo citado precedentemente.
21. Que el sistema de cuentas tributarias se implantó como un sistema único y obligatorio. En la reglamentación sólo existe una previsión a favor del fisco en cuanto a que los datos que surjan del sistema de cuentas tributarias no implica un reconocimiento ni aceptación por parte la AFIP.
22. Que el sistema “Mis retenciones” interactuará con el sistema de “Cuentas Tributarias”. El tratamiento de las retenciones sufridas siempre ha sido expuesto por el contribuyente según la documentación obrante en su poder.
23. Que la ley de Procedimiento  Tributario, en su artículo 38 impone multa a quienes hubieran omitido, en la fecha correspondiente, la presentación de la respectiva declaración jurada.
24. Que la multa prevista en el art. 38 tiene, como el resto de las sanciones contenidas en el texto de la ley de Procedimiento Tributario, naturaleza penal, según ha sido reconocido por la jurisprudencia del Alto Tribunal.
25. Que respecto de las compensaciones no automáticas previstas en el artículo 28 de la ley 11683, el sistema no realiza acción alguna, toda vez que es el contribuyente quien debe impulsar la utilización y afectación de saldos a favor contra sus deudas.  Ante la acción del contribuyente -sea mediante la transacción habilitada en el propio sistema o mediante la presentación del formulario habilitado a tal efecto, se produce la registración debitándose el importe del impuesto/período fiscal de origen y acreditándose el monto al impuesto/período fiscal de destino. Esta distinción, acerca de la anticuación de los saldos, es de gran relevancia a la hora de realizar una compensación contra otros impuestos. En este caso, el origen del saldo que, según la Resolución, deberá considerarse, es el registrado en Cuentas Tributarias, y no el acumulado en las declaraciones juradas del contribuyente. Surge de la reglamentación que ello resulta obligatorio para todo el universo de contribuyentes.
26. Que los trámites digitales en la era de la informatización son ineludibles y en todos los casos la llave de acceso es la clave fiscal.
27. Que la Clave Fiscal es una contraseña que brinda la AFIP con la finalidad de operar desde su página de Internet de manera segura, por lo que para ello fue necesario cumplir con ciertas formalidades a fin de garantizar la confidencialidad de su información.
28. Que la entrega de la clave fiscal a un tercero que la utiliza indebidamente, producto de la negligencia o del ardid, perjudica al contribuyente.
29. Que el sistema de Cuentas Tributarias, sumado al sistema de “Mis Retenciones” podrían orientarse a la limitación del cómputo de aquellas retenciones y percepciones que han sido declaradas por el agente respectivo.
30. Que la responsabilidad de la designación y el control de los agentes de retención y percepción está a cargo del Organismo Recaudador.
31. Que desde el punto de vista de la Administración Tributaria la liquidación administrativa del tributo, o liquidación pro-forma, podría tener cierto atractivo, derivado del deseo de tener bajo control el “posible y futuro” impuesto a recaudar.
32. Que la cantidad de información disponible, y el creciente uso de la informática, parecería poner, al alcance de la mano del fisco, la preparación de la declaración del contribuyente sin que éste intervenga en su elaboración.
33. Que una liquidación administrativa podrá ser impugnada por el sujeto pasivo si considera que la misma contiene un error de cálculo o diferencias de criterio en la aplicación del derecho material y,  en el caso que la discrepancia se plantee por errores de cálculo, el texto reglamentario prevé, únicamente, el camino de la repetición contra la resolución denegatoria de la disconformidad planteada.
34. Que la utilización obligatoria de un aplicativo genera la posibilidad para el contribuyente o responsable de ingresar guarismos que hacen a la cuantificación de la obligación tributaria llegando, en algunos casos, a “crear una mayor carga fiscal”. Por lo cual no se respetan las garantías constitucionales en tanto no existen vías recursivas a disposición del interesado con efectos suspensivos. Además, pueden aumentar, indebidamente, la cuantificación del impuesto legalmente establecido, excediéndose, así las facultades conferidas al Administrador Federal de Ingresos Públicos (art. 7  Dec. 618/97)
35. Que la utilización de aplicativos pseudo denominados “autoliquidación asistida por aplicativo”, importaría una forma de liquidación administrativa, dado que el sujeto pasivo no controla los cálculos de la determinación, solo ingresa las bases para la determinación, los cálculos son realizados por el aplicativo sin la posibilidad de ser corregidos por el usuario.
36. Que el sistema de cuentas tributarias dispone frente al supuesto que el contribuyente no esté de acuerdo con la información contenida en el mismo, podrá realizar las observaciones y reclamos que considere pertinentes, a través de una transacción denominada “reclamos”. A la fecha, dicho procedimiento no se encuentra habilitado ni reglamentado.
37. Que el recurso previsto en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la Ley 11.683, es aplicable cuando en la ley o en el citado Decreto no se encuentre previsto un procedimiento recursivo especial. Que el sistema de reclamos se muestra como una presentación electrónica de disconformidad sin que el contribuyente pueda ejercer un debido derecho de defensa que le permita aportar y producir las pruebas que hagan a su defensa.
38. Que el concepto de entorno seguro en informática está restringido, solamente, al envío-recepción de los datos, por lo que existen situaciones de riesgo, antes y después de la encriptación de los mismos. Que en la actualidad existen contribuyentes damnificados por delitos informáticos. Que quienes sufren este tipo de delitos no cuentan con una vía administrativa adecuada para ejercer su derecho de defensa, en tiempo y forma.
39. Que la determinación de los impuestos constituye el punto de partida del sistema de “cuentas tributarias” en su función de permitir que los contribuyentes conozcan los distintos conceptos e importes que determinan sus saldos a pagar o a favor del Fisco.
40. Que ese punto de partida se basa en la liquidación del impuesto surgida a través de los mecanismos creados por la Administración, a cuyo respecto las recomendaciones elaboradas por las XXXVII Jornadas Tributarias al expedirse sobre “los eventuales excesos de la Administración en la relación fisco-contribuyente” en materia de “exigencias informáticas” se pronunció por la necesidad de que “los aplicativos separen la obligación de informar y la de auto-determinar el tributo toda vez que se trata de obligaciones de distinto tipo, y como tales son diferentes los fines que persiguen”.
41. Que el avance tecnológico no obsta a que sigan vigentes los principios básicos de la tributación de “simplicidad” y de “comodidad”.
42. Que en los últimos tiempos se han advertido dificultades crecientes para que los contribuyentes tengan fácil acceso a través de Internet para cumplir con sus obligaciones, y para mantener la comunicación durante el tiempo necesario.
43. Que la declaración jurada para hacer honor a su denominación y para salvaguardar el principio de “legalidad” debe necesariamente reflejar la libre interpretación que hace el propio contribuyente sobre cómo practicar la determinación del tributo que declare.
44. Que los aplicativos diseñados por la Administración suelen impedir que esa libre interpretación del declarante se plasme en su declaración, al obligarlo a aplicar criterios que le son ajenos y a veces contrarios a su leal saber y entender.
45. Que la Comisión Nº 1 de estas XXXVIII Jornadas debe pronunciarse sobre “La Relación Fisco Contribuyente a la luz de las nuevas herramientas informáticas”.

RECOMENDACIONES

Recomendamos:

a) Reivindicar que la relación jurídica tributaria debe respetar, por sobre todas las normas, la Constitución Nacional; ninguna ley o norma de carácter inferior puede contradecir o limitar los derechos y garantías constitucionales.

b) Eliminar cualquier “externalidad” que afecte la relación jurídica tributaria. Definiéndose “externalidad” como aquellos perjuicios ocultos contenidos en el actual nivel de informatización fiscal.

c) Contribuir mediante la “Firma Digital” al afianzamiento de la seguridad informática, poniendo fin a muchas de las situaciones generadas con el uso fraudulento de la denominada Clave Fiscal. La “Firma Digital” que permitirá garantizar razonablemente la autoría e integridad de los documentos digitales generados y remitidos al Fisco por parte de los contribuyentes y demás responsables;

d) Aumentar la seguridad de los sistemas, repartiéndose entre lo digital (clave fiscal) y lo físico (dispositivo), a fin de evitar la suplantación de identidad. Entendemos que frente a la posibilidad de suplantación le cabe al Fisco el cargo de la prueba de la demostración de quién, efectivamente, ha presentado la declaración jurada cuestionada.

e) Requerir que cuando sea un tercero quien utilice, indebidamente, la clave fiscal, a través de una maniobra ardidosa, perjudicando al contribuyente con la presentación de una declaración jurada inexistente y demás servicios habilitados por el sistema, el Fisco intervenga, realizando la investigación del caso para deslindar responsabilidades. Debe ser respetado el principio de reserva de ley, en tanto las potestades del fisco deben limitarse a reglamentar el procedimiento tributario, previa y legalmente establecido por el honorable Congreso de la Nación.

f) Utilizar la herramienta “Cuentas Tributarias” y cualquier otro sistema fiscal que se implemente, de modo tal que no se comporte como “un tributo oculto” a ser soportado en cabeza de aquellos contribuyentes -obligados a utilizar el sistema-,  quienes deben trabajar a prueba y error bajo pena de sufrir la aplicación de sanciones por incumplimientos a los deberes de colaboración establecidas en el régimen sancionatorio. En virtud de lo antedicho se recomienda suspender por el plazo del primer año de utilización, la aplicación de sanciones.

g) Que la utilización de un sistema informático, por parte de la Administración Tributaria, no traslade las funciones propias del organismo tributario a los contribuyentes, generando costos administrativos que no encuentran contraprestación alguna en su incursión. El beneficio sería compartido siempre y cuando el organismo recaudador no impusiera la obligación de su utilización.

h) El establecimiento de límites y control al uso de la informática, de forma tal que se garantice la no invasión de derechos elementales de los administrados y se reglamente la obtención de información por parte de los entes recaudadores.

i) Que a los efectos de otorgar mayor seguridad jurídica al sistema de cuentas tributarias, se deje expresamente establecido que la deuda fiscal y sus accesorios que obren expuestos en el sistema, lo sean a solo a título informativo, no implicando notificación ni reconocimiento alguno por parte de este.

j) Que la indicación en Cuentas Tributarias de estar sujeto a una multa culposa, por “falta de presentación de declaración jurada” [art. 38 de la ley de Procedimiento Tributario], se torne inoficiosa, dado que para la aplicación de la misma es necesario iniciar el procedimiento sumarial contenido en los arts. 70 y 71de la ley 11683, no procediendo la automaticidad de la misma. Para considerar la negligencia es necesario, según aquilatada doctrina analizar dos componentes bien diferentes:a) el aspecto normativo representado por no observar el cuidado debido en forma objetiva, lo cual condiciona la antijuricidad del hecho;b) el aspecto subjetivo, que meritúa la capacidad personal del sujeto para observar la prohibición objetiva, lo cual se incluye en la culpabilidad.

k) Que todo sumario administrativo debe ser realizado en forma previa (ex ante), a la imposición de la sanción que se intente aplicar. Ello asegurará a los administrados la aplicación del Debido Proceso Adjetivo el cual conlleva el ejercicio pleno del derecho de defensa garantizado por la Constitución Nacional. No puede ser violado en sede administrativa lo que es garantizado en sede judicial.

l) Que si bien el sistema de Cuentas Tributarias “habilita una transacción de reclamo” debería, mediante norma legal, especificarse cuál será el tratamiento que AFIP le dará a dicha transacción. Debe destacarse que la seguridad jurídica implica la previsibilidad del derecho. Resulta necesario establecer un mecanismo recursivo de disconformidad, específico, con el correspondiente efecto suspensivo desde el reclamo, y la debida sustanciación.

m) Generalizar el empleo de sistemas fiscales que, informáticamente, sean seguros (por ejemplo “token”). Recomendamos, a fin de mejorar la seguridad informática tributaria, la implementación masiva de un generador de claves por hardware, similar a los utilizados en algunas instituciones financieras donde la clave se ve reforzada al anexarle una combinación numérica aleatoria y temporal.

n) Que no debería ser reemplazado el sistema de autodeterminación por un mero sistema de liquidación administrativa, situación hacia cual parece orientarse toda la complejidad informática que se establece por medio de resoluciones.

o) Que es impropio que el Fisco pretenda llevarnos a una instancia de liquidación administrativa de los impuestos, atento a que la “delegación de la delegación” prevista en el último párrafo del articulo 11 de la ley 11.683 resultaría inconstitucional.

p) Reiterar la conveniencia de flexibilizar, en todo lo posible, los aplicativos que deben utilizar los contribuyentes y demás responsables para cumplir con sus obligaciones sustantivas, independizando a estos del cumplimiento de obligaciones de otro tipo, como son los de actuar como agentes de información u otras no estrictamente indispensables para la autoliquidación del impuesto.

q) Rediseñar los aplicativos en cuanto dificultan, coartan o impiden que la “declaración jurada” sea un fiel reflejo de la voluntad del declarante.

r) Reponer el rubro “Observaciones” en toda “declaración jurada” incluso por medio informático, ya que su eliminación es incompatible con el legítimo derecho que asiste al contribuyente y demás responsables de formular las aclaraciones que considere necesario manifestar a la Administración.

s) Que antes de generalizar los sistemas informáticos fiscales, el organismo tome en cuenta los diversos niveles de desarrollo que, en materia informática, presente cada provincia, con independencia del grado de cercanía a la Capital Federal.