XXXVI Jornadas Tributarias

XXXVI JORNADAS TRIBUTARIAS
DEL
COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONÓMICAS
DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES

Mar del Plata, 15 al 17 de noviembre de 2006

COMISIÓN Nº 3:   Fundaciones, Mutuales, Cooperativas, Asociaciones
                              Civiles y otras entidades sin fines de lucro.

VISTO: 1. Los trabajos presentados ……
2. Las exposiciones efectuadas por los panelistas…….
3. El tenor y alcance de los debates realizados en el seno de la Comisión.

CONSIDERANDO:

  1. Las estructuras asociativas que no responden a fines lucrativos han existido en todas las sociedades a lo largo de la historia. Contribuyeron a su desarrollo la difusión de una ideología favorable a la libertad de trabajo y de asociación.
  2. Los tres sectores que existen en las sociedades actuales son: el sector público, el sector privado con fines lucrativos y el sector privado que tiene como objeto el bien común.
  3. Este último, el llamado tercer sector, es una persona jurídica de carácter privado, que debe tener como objeto el bien común, es decir, debe estar orientado a la obtención del bien de la comunidad,  se trata de un sector mixto.
  4. Las razones económicas de su aparición,  responden a fallas del mercado y a fallas del gobierno. En lo que respecta a las fallas de mercado, cabe destacar que este último resulta por lo menos insuficiente para proveer bienes públicos, definidos éstos por la imposibilidad de aplicarles el principio de exclusión y por la ausencia de rivalidad en su consumo, por lo cual su provisión queda a cargo del gobierno.
  5. Asimismo, concurren a generar fallas de mercado las externalidades, fenómeno caracterizado por una divergencia entre los costos sociales y los costos privados, costos sociales que no son tenidos en cuenta por el sector privado. Por otra parte, en algunos casos la ausencia de una dimensión mínima, tanto de la demanda como de la oferta, impide el funcionamiento de los mercados bajo condiciones competitivas.
  6. Por su parte, la acción del gobierno como proveedor de bienes públicos presenta sus fallas correspondientes, porque aún en los sistemas democráticos la provisión de bienes públicos puede verse influída por la decisión de las mayorías o por un exceso en la provisión de ciertos bienes públicos y soslayar la demanda de sectores minoritarios, por lo que es precisamente en el sector no lucrativo donde puede generarse la provisión de bienes públicos específicos que manifiestan las necesidades de una sociedad heterogénea.
  7. Su fin no es económico sino social, pero va a requerir de los medios económicos para lograrlo.
  8. Existen importantes dificultades para que las Organizaciones de Sociedades Civiles (OSC) u Organizaciones no Gubernamentales, subsistan exclusivamente de las donaciones, aceptándose que necesariamente deben realizar actividades comerciales y/o industriales.
  9. En general, las entidades sin fines de lucro, suelen brindar servicios relacionados con la educación, la asistencia social, la salud pública, la caridad; la actividad gremial o las que tienen fines artísticos.
  10. El ¨tercer sector¨ es merecedor de ciertos tratamientos diferenciales, dado que satisfacen necesidades de la comunidad, que el Estado no puede cubrir por sus propias limitaciones.
  11. No resulta acertado detraerle a estas entidades sumas en concepto de impuestos para ser aplicadas, en definitiva, a las necesidades públicas, cuando estas entidades satisfacen en forma más directa, algunos de estos requerimientos.
  12. El presupuesto público no sólo prevé recursos sino también gastos, y es bajo esta óptica que el destino de los fondos mencionados debiera ser visto,  habría que evaluar el ahorro que el Estado realiza si se tiene en cuenta que otros, en vez de pagar impuestos, realizan directamente los gastos por él.
  13. En este marco se discute el tratamiento de las actividades comerciales y/o industriales realizadas por las entidades sin fines de lucro planteándose la alternativa de aplicar la doctrina ¨propósito principal¨ permitiendo actividades comerciales o industriales ligadas al cumplimiento del objeto social sin afectar la exención que reciben, o aplicar la doctrina ¨ destino ingreso¨, donde se prioriza el destino dado a los fondos, en el caso de entidades que realicen actividades comerciales o industriales no ligadas al cumplimiento del objeto .
  14. En este último aspecto, existe legislación nacional e internacional así como doctrina contradictoria.
  15. El inicio efectivo de la exención debe ser objeto, en cada caso, de las normas que la condicionan y reglamentan. Sin embargo, no ha de perderse de vista que la doctrina, virtualmente invariable, de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, es que tal franquicia rige por imperio de ley, sin que la ausencia de recaudos formales pueda llegar a afectarlas. Esto así, con sustento en el carácter meramente declarativo - y no constitutivo -, de los reconocimientos de exenciones que puedan expedir los fiscos.
  16. Del mismo modo en que, por principio, las liberaciones de tributos rigen desde que se verifica el encuadre del sujeto beneficiado en la norma exentiva y en la totalidad de las condiciones por ella requerida, la pérdida de la exoneración se produce a partir del momento en que la entidad, sea por su condición formal o estructural, fuere por sus comportamientos - apartado de las disposiciones eximentes -queda fuera de esa necesaria inserción legal.
  17. La RG. (AFIP) 1815 considera falta grave determinados incumplimientos, dentro de los cuales incluye la no presentación de  informaciones, sancionándola “con la pérdida de la exención”.
  18. La legislación que regula los procedimientos ante la Administración Publica Nacional  debe brindar protección jurídica al particular a través del “debido proceso adjetivo”, En los términos expuestos  la vía recursiva prevista por la Resolución General Nº 1815 para desconformar la pérdida de la franquicia fiscal en el impuesto a las ganancias, atento su falta de sustanciación y efecto devolutivo respecto del acto cuestionado, no se  presenta como la más idónea.
  19. El acto administrativo de denegación o pérdida del reconocimiento de la exención puede implicar el devengamiento de obligaciones fiscales retroactivas. De acuerdo al régimen general de disconformidades previstas en la RG 1815, se produce el desmembramiento procesal de la obligación tributaria resultante. Dicha circunstancia contradice la doctrina de unicidad de actos determinativos.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

  1. Al ser sancionada y puesta en vigencia el 1º de diciembre de 1990, la ley 23.871 - llamada de generalización del IVA -, fue agregado al inciso e), del artículo 3º, de la ley del gravamen, el apartado 20 - hoy, 21 -, que establece como gravadas por el tributo a “Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina”.   
  2. En correlación con ese nuevo hecho imponible, se incorporaron, también a la ley del IVA, un conjunto de exenciones, las que fueron colocadas como inciso j) - hoy, h) -, e involucran a “las prestaciones y locaciones comprendidas en el apart. 20 - actualmente, 21 -, del inciso e) del artículo 3º que se indican a continuación:”.
  3. Pues bien, entre las exenciones relativas al hecho generador más arriba reproducido se encuentran las del apartado 6), que benefician a entidades sin fines de lucro.
  4. Existen leyes particulares que desde sus orígenes previeron amplios beneficios impositivos para determinadas entidades (asociaciones cooperadoras escolares, mutuales, asociaciones sin fines de lucro dedicadas a la educación, la asistencia social y la salud pública; entre otras) que en la actualidad se encuentran vigentes.
  5. Atento las modificaciones introducidas  por la Ley Nº 25.920 (BO. 09/09/04) en el Impuesto al Valor Agregado, así como también el criterio puesto de manifiesto a través del Dictamen Nº 46/02 (P.T.N.) y las Instrucciones Generales (AFIP-DGI) Nº 25/95, Nº 5/00 y Nº 06/04 se han planteado diversos interrogantes con relación a la prevalencia de las normas exentivas de carácter general respecto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
  6. Esa ley modificó de manera diametralmente opuesta el proyecto original remitido por el poder Ejecutivo, es decir, dió plena validez a las exenciones previstas por leyes de carácter general y  eliminó la facultad concedida al Poder Ejecutivo para que a su criterio incorpore a la ley las exenciones que consideraba procedentes.
  7. El espíritu de esta norma establece claramente la posibilidad de que las exenciones específicas y genéricas contempladas en leyes generales o especiales al 09/09/04 mantienen plena vigencia.
  8. La ley del IVA no contiene exenciones subjetivas, sino que solo dispone exenciones objetivas.  Así en el caso que nos ocupa para entidades sin fines de lucro exime los servicios relativos al culto prestados por instituciones religiosas exentas y genéricamente los servicios prestados por las obras sociales, entidades de bien público –fundaciones, asociaciones, entidades civiles y mutuales-, instituciones políticas sin fines de lucro y colegios y consejos profesionales en tanto dichos servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos.
  9. La Corte Suprema clarificó que la exención genérica de carácter subjetivo dispuesta por leyes vigentes a la fecha de publicación de la Ley Nº 25.920 son extensibles, además de los servicios ya exentos en el IVA a cualquier otra actividad desplegada por tales entidades (venta de bienes, importaciones de bienes o locación de obra).
  10. Las exenciones provenientes de las leyes genéricas vigentes al 09 de septiembre de 2004, fecha de publicación en el Boletín Oficial de la ley 25920, prevalecen sobre las normas de la ley de IVA, con excepción de las concernientes a los hechos imponibles que expresamente prevé la redacción actual del párrafo 1 del artículo 7.1, las que se encontrarán alcanzadas sin tener en cuenta el sujeto que las brinda.
  11. A la luz de este análisis se puede observar que determinadas entidades sin fines de lucro que realizan actividades de carácter cultural y científico no gozan de los beneficios exentivos, lo cual denota una injustificada discriminación respecto de otros tipos de actividades culturales, que realizadas por entidades que persiguen fines de lucro se encuentran exentas del impuesto.
  12. El régimen previsto por la Ley de la Música Argentina encuadra como un Régimen de Promoción Económica Sectorial.
  13. El apartado 10) del artículo 7, inciso h) de la ley de IVA establece una exención objetiva para las actividades de carácter teatral comprendidas en el art. 2 de la ley 24800 y la contraprestación exigida para el acceso a conciertos o recitales musicales.
  14. Uno de los principios fundamentales de la imposición es el de neutralidad, y el tratamiento derivado del costo incrementado por el impuesto pagado en las compras de estas entidades lo afecta.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

  1. Los fiscos actúan desconociendo la figura de las Organizaciones no Gubernamentales sin previa intervención de los organismos de contralor, cuando a su entender estas desarrollan actividades violatorias de la ley, los estatutos y reglamentación  que las rige.
  2. Si bien la ley de Fundaciones (que se entiende extensible a las Asociaciones Civiles) prohibe el pago de remuneraciones a los miembros directivos por el ejercicio de sus funciones no alcanza a las remuneraciones que compensen otras actividades distintas a la de ser integrante de los referidos órganos.
  3. Por otra parte la ley de impuesto a las ganancias limita, los pagos de remuneraciones a los integrantes de los órganos de dirección, contralor y ejecutivo de estas entidades utilizando como tope un 150% del promedio de los mejores sueldos pagados al personal administrativo de la misma. Se generan problemas de interpretación y control, ya que resulta en la práctica  complejo diferenciar entre tareas vinculadas al cargo directivo y otras tareas profesionales.
  4. Fomentar las donaciones, según experiencias nacionales e internacionales,   genera en la población  sentido de  solidaridad, De esta forma se logran múltiples beneficios ya que el contribuyente disminuirá su carga tributaria a través de la deducción de donaciones  y verá  el destino de su impuesto en la institución que recibió la donación.
  5. El límite computable  es extremadamente bajo, transformando en ilusoria la deducción en  contribuyentes con bajo nivel de rentas.

IMPUESTOS LOCALES

  1. Las asociaciones civiles, fundaciones, cooperativas y mutuales se encuentran, ante los gravámenes a cargo de los distintos fiscos de los ámbitos enunciados en el título, en una diversidad de situaciones que, por su multiplicidad, resulta de imposible descripción.

 Los fiscos locales tienden a gravar cada vez más a los entes  privados de bien público.

RECOMENDACIONES:

  1. Impedirles la realización de actividades ¨aparentemente comerciales¨ cuando no estén ligadas al cumplimiento del objeto, impide a las entidades desarrollar fuentes alternativas de financiamiento y reconocerle el fin social de las actividades económicas, en muchos casos,  importaría la imposibilidad de concretar el objeto social, de mantener o aumentar su patrimonio y por lo tanto extender el radio de acción de sus funciones, todo lo cual quedaría supeditado a donaciones o al aporte proveniente de cuotas sociales u otros ingresos de valores escasos.
  2. Lo que debe investigarse es el destino de los ingresos, si se reinvierten en la consecución del objeto del ente, y no existe desviación en beneficio de sus dirigentes.
  3. Si el trámite de reconocimiento ante la administración tributaria no está previsto en la ley que contempla la exención, no es exigible como condición indispensable para gozar de sus beneficios; porque los recaudos para su procedencia sólo pueden se, fijados por ley formal.
  4. Competería a las administraciones fiscales monitorear las operaciones contables de las OSC (Organizaciones de la Sociedad Civil) a través de su función de fiscalización, con el fin de confirmar la ausencia del propósito de lucro y la no distribución de utilidades.
  5. El incumplimiento a recaudos formales no establecidos por ley no podrán ocasionar en ningún caso la pérdida de la exención.
  6.  Cuando se dicten actos administrativos que implica la denegación o pérdida de la exención y eventual determinación de obligaciones fiscales retroactivas se entiende más apropiada la utilización de las vías recursivas especiales previstas en el artículo 76 de la Ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones, que posibilitan al interesado el ulterior acceso al Tribunal Administrativo  como garantía de una instancia competente, independiente e imparcial.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

  1. Por aplicación del primer párrafo del artículo 7.1 de la ley del impuesto al valor agregado pierden parcialmente vigencia las exenciones amplias y genéricas previstas para determinados sujetos, aún cuando éstas leyes se encuentren vigentes a la fecha de sanción de la ley 25.920.
  2. Determinadas entidades sin fines de lucro que realizan actividades de carácter cultural y científico no gozan de los beneficios exentivos, lo cual denota una injustificada discriminación respecto de otros tipos de actividades culturales, que realizadas por entidades que persiguen fines de lucro se encuentran exentas del impuesto.
  3. Con relación a la Ley de la Música Argentina, encuadra como un Régimen de Promoción Económica Sectorial y por lo tanto no alcanzadas por las limitaciones contenidas en el primer párrafo del artículo 7.1 de la ley del Impuesto al Valor Agregado.
  4. Los espectáculos teatrales y musicales se encuentran exentos del gravamen independientemente del sujeto que realiza este tipo de evento, aún desde la exégesis de las restricciones previstas en el primer párrafo del art. 7.1 de la ley.
  5. Evaluar la posibilidad de establecer mecanismos para neutralizar la incidencia del IVA abonado por sus compras por estas entidades.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

  1. Con relación a las asociaciones sin fines de lucro, la administración fiscal deberá dar previa intervención a los organismos de contralor,  para la comprobación de actividades violatorias de la normativa legal, de sus estatutos y reglamentación que las rige, para rechazar la exención prevista en el impuesto a las ganancias.
  2. Las entidades sin fines de lucro podrán abonar remuneraciones a los elencos directivos y de contralor, en la medida que tal retribución no guarde relación alguna con el desempeño de tales funciones en la organización.
  3. A los fines de determinar si  se distribuyen utilidades retribuyendo a los directivos de la entidad, adoptar un criterio similar al utilizado en materia de retribuciones a directores en las sociedades anónimas,  donde tanto las normas como la doctrina y la jurisprudencia han diferenciado  las tareas de dirección propiamente dichas  de las de naturaleza  técnico administrativas que pueden ser efectuadas de igual manera por terceros.
  4. Declarar que en materia de donaciones,  el límite computable es exiguo,  dependiendo del nivel de ganancias, transformando en ilusoria la deducción en  contribuyentes con bajas  rentas.
  5. Evaluar la posibilidad de considerar un porcentaje de la donación como crédito de impuesto, permitiendo  trasladar el remanente no computado a los ejercicios siguientes sin límite de tiempo.
  6. El cómputo de la donación debería extenderse a todas las asociaciones civiles y fundaciones exentas.

IMPUESTOS LOCALES

  1. Los fiscos provinciales y municipales debieran contemplar en sus códigos un tratamiento fiscal para estas entidades que las fomente, conforme el tratamiento existente en el ámbito nacional.

 

Dr. Elias Lisicki                   Dra. Marina Parera             Dra. Susana Carelli
    Presidente                                  Relator                                 Secretario