Mar del Plata, 15 al 17 de noviembre de 2006

COMISIÓN Nº 2: PRESUNCIONES EN LA LEY DE PROCEDIMIENTOS 11.683

PRESIDENTE:  CALLEA, PEDRO
RELATOR:        RINALDI, JORGE
SECRETARIO:  VEGA, GERARDO E

COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS
XXXVI JORNADAS TRIBUTARIAS
Mar del Plata 15 al 17 de Noviembre de 2006

TEMA COMISION Nº 2

PRESUNCIONES EN LA LEY DE PROCEDIMIENTOS 11683

VISTO

1. Los trabajos presentados por los Dres: Gabriela Rigoni “Presunciones. Incremento patrimonial no justificado”; Ramon Monica, J.  Leicach y A Turro “Presunciones versus capacidad contributiva”; Luis O Fernandez “Impuesto a la Renta. La base imponible objetiva”; Pablo Puccini y G Ulas “De las nuevas y demás presunciones aplicables en la estimación de oficio”; Andrea Sericano, D Ureta y J Arostegui “Ensayo acerca de la prueba en materia de presunciones dentro de la ley de procedimiento tributario”; Fernando Garcia “Tratamiento de algunas presunciones en el derecho tributario. Sugerencia para su reformulación”; Jorge Manzanero “Las presunciones hominis y legales de la Ley 11683. Su incidencia en los procedimientos de verificación y fiscalización tributaria. Casos especiales”; Alfredo Brunotti; Teresa Stafforte y Ana Selva “Presunciones y ficciones en las estimaciones de oficio contenidas en las leyes de procedimiento tributarios e impuesto a las Ganancias. Estudio analítico”; Carlos A Ferretti (hijo) “El derecho de defensa del contribuyente ante las presunciones art. 18 y la determinación de oficio presunta”; Oklander Juan; Cortes Cristóbal; Gomez Marcelo; Goncalvez Carlos “Aplicación exorbitante de las presunciones en las estimaciones de oficio con respecto a las bases de cálculo del débito fiscal de IVA” (Comunicación técnica)
2. Las exposiciones de los panelistas Dr. José Osvaldo Casás “Aspectos introductorias sobre las presunciones y ficciones en el derecho tributario, dentro de la teoría general de la prueba y de los medios probatorios”; Dra María de los Angeles Gadea “Técnicas presuntivas al servicio de la justicia tributaria”; Dra. Teresa Gomez “Utilización de las presunciones en la esfera penal tributaria. Denuncias Penales tributarias que admiten determinaciones de oficios en base presunta. Aplicación del criterio de la sana crítica. Aceptación de la existencia del dolo eventual”; Dr. Daniel Litvak “La determinación tributaria indirecta”.-
3. La dirección del debate a cargo del Presidente de la Comisión: Dr. Pedro Callea; con la Secretaría del Dr. Gerardo E Vega y el relator Dr. Jorge Rinaldi.-
4. Las intervenciones de los asistentes, el intercambio generado y el fluido e interesante debate.

Que teniendo en cuenta  la exposición de los autores de trabajos y de los panelistas y el debate se trataron los siguientes temas:
Consideraciones generales sobre presunciones e indicios; el artículo 18 de la LPT en particular, la problemática de la prueba y las consecuencias penales.
Que en relación a las presunciones del impuesto a las ganancias hubo exposiciones de autores de trabajos que trataron el tema pero que por falta de tiempo no pudieran ser desarrolladas en la medida de su importancia.

CONSIDERANDOS Y RECOMENDACIONES

I- PRESUNCIONES

CONSIDERANDO:
Que las herramientas presuntivas (ficciones, presunciones legales absolutas, normas de valoración, disposiciones supletorias, reglas sobre carga de la prueba, presunciones legales relativas e indicios) o utilización de bases objetivas actúan en el campo del derecho tributario, tanto en el derecho sustantivo como en el  procesal y en el sancionador, en todos los casos deben respetar principios generales del derecho acogidos como principios comunes del derecho constitucional tributario.
Que en opinión de generalizada doctrina y jurisprudencia, plasmadas en legislaciones positivas, las herramientas o técnicas presuntivas constituyen un instituto necesario ante la imposibilidad de determinar tributos.
Que la solución que puedan brindar dichos instrumentos es sólo subsidiaria y debe estar sujeta a límites precisos que eviten afectar principios constitucionales, especialmente de razonabilidad,  capacidad contributiva, seguridad jurídica y tutela jurisdiccional en pos de proteger el correcto cumplimiento del deber constitucional de contribuir al levantamiento de las cargas públicas.

RECOMIENDAN:
 El legislador al  admitir  prueba en contrario debe prever que ella no sea de imposible o difícil cumplimiento, porque se afectarían garantías individuales (derecho de defensa, debido proceso adjetivo y la efectiva tutela jurisdiccional) al vaciarlas de contenido.

CONSIDERANDO:
La determinación indirecta mediante la utilización de técnicas indiciarias presuntivas debe tener carácter subsidiario y excepcional atento a la tradición jurídica argentina que ha estructurado la cuantificación individual de los tributos mediante la auto liquidación del contribuyente (en términos de declaración jurada) y relegando a un segundo plano a la determinación de oficio, para el caso de falta de presentación de declaración jurada, la impugnación de las mismas o extensión de la responsabilidad a otros sujetos distintos del contribuyente.

RECOMIENDAN:
La utilización del método presuntivo debe encontrar como limite, en atención a un principio de derecho recibido, que no deben constituirse nuevas presunciones sobre la base de hechos ya inferidos que no han sido objeto de comprobación directa, esto es no deben realizarse cadenas de presunciones.

CONSIDERANDO:
 Que las presunciones simples (no establecidas por ley) y los indicios establecidos en  el 1º párrafo del art. 18 de la ley 11683 están limitados a que se funden en hechos ciertos, reales y probados y cuando produjeran convicción por su número, precisión, gravedad y concordancia  según la naturaleza del caso y apreciadas de conformidad con las reglas de la sana crítica (Art. 163 inc. 5 CPCCN)

RECOMIENDAN:
Que tanto en sede administrativa como jurisdiccional la utilización de indicios y presunciones simples debe respetar, para constituir prueba, la exigencia de que sean numerosas, graves, precisas y concordantes, y ser adecuadas a la naturaleza del caso y que puedan ser favorablemente escrutadas de acuerdo con las reglas de la sana crítica.

CONSIDERANDO:
 Que incumbe al Estado demostrar los presupuestos que invoca en sustento de sus impugnaciones, como así también el develar la verdad material por sobre lo alegado por el contribuyente.
 Que el fisco puede impugnar las declaraciones juradas de un contribuyente como consecuencia de situaciones vinculadas a terceros. En esos casos, los elementos en poder de terceros y que el fisco conozca o pueda conocer y favorezcan los argumentos del contribuyente, deberán ser aportados al expediente a fin de arribar a la verdad material de los hechos. (conforme facultades de los artículos 33, 35 y 164 de la ley 11683)
Que cuando por aplicación estricta de las reglas sobre la carga de la prueba en caso de utilización de técnicas presuntivas se llegue a resultados injustos y disvaliosos, en los que la prueba resulte de imposible o muy difícil concreción, se deberá recurrir a la teoría de las cargas probatorias dinámicas o “facilidad probatoria”, tanto en sede administrativa como jurisdiccional.
Que el sustento de dicha teoría radica en los principios procesales de lealtad, colaboración y buena fe que deben imperar para alcanzar la verdad objetiva de los hechos y dado que una de las características del procedimiento tributario es la búsqueda de la verdad material u objetiva, dicha teoría es plenamente aplicable. La misma ha tenido amplia recepción en la doctrina del derecho comparado recalando en las expresiones más destacadas de los juristas que se han especializado en la dogmática procesal. Otro tanto ocurre en materia jurisprudencial en el ámbito tributario y extra tributario.

RECOMIENDAN:
Las presunciones legales establecidas en el artículo 18 y 18 punto 1 de la ley 11683 deben contemplar que la prueba en contrario no resulte de imposible cumplimiento y en todos los casos el hecho base debe encontrarse debidamente acreditado.
Cuando por la utilización de técnicas presuntivas, resulte de muy difícil o imposible cumplimiento tanto la AFIP como el Tribunal Fiscal de la Nación, deberían aplicarse los criterios de “facilidad probatoria” de forma de atribuir la prueba a la parte más próxima a la fuente y a la cual le resulte más sencillo la demostración de los hechos.

CONSIDERANDO:
Que la doctrina y los tribunales no se han ocupado de aplicar la presunción mencionada en el artículo 18 inc. a)

RECOMIENDAN:
La falta de aplicación práctica del artículo 18 inc. a) merece que se excluya del conjunto de presunciones de dicho artículo.
CONSIDERANDO:
Debe mejorarse la redacción del artículo 18 b) referida a valuación de inmuebles, en aras de aprehender la realidad sustantiva, incorporando circunstancias tales como, estado de conservación del inmueble, zona de ubicación, antigüedad, precios de inmobiliarias, en reemplazo de la frase “otras circunstancias”.
El artículo 15 del decreto reglamentario constituye una clara muestra de exceso reglamentarista, al convertir una presunción juris tantum que surge de la ley por una de pleno derecho que no admite prueba en contrario (valuación fiscal).

RECOMIENDAN:
Debe derogarse el último párrafo del artículo 15 del decreto reglamentario por representar un exceso reglamentario.

CONSIDERANDO:
Que en relación a las diferencias físicas de inventario de mercaderías comprobadas por el fisco (art. 18 c) dos últimos párrafos)  no se admite la prueba en contrario y además se computan como ocurridas en el último ejercicio fiscal cerrado anterior a aquel en que hubiera verificado tales diferencias.

RECOMIENDAN:
Que  se admita la prueba en contrario en relación con los impuestos a las ganancias, patrimonio neto y sobre los capitales.
 
CONSIDERANDO:
Que la redacción del artículo 18 inc. c´ ) es deficiente, dificultando el ejercicio del derecho de defensa del contribuyente, en tanto éste desconoce la fecha de la toma satelital y no se estipulan otras diligencias destinadas a acercarse a la verdad objetiva.

RECOMIENDAN:
Que la toma satelital se ubique en la ley de procedimientos como un indicio más y no como una presunción, brindando el fisco al contribuyente  la fecha cierta de la misma, por cuanto esta última constituye, para el organismo, una prueba preconstituida. Su desconocimiento por parte del obligado torna ilusoria su defensa, particularmente si existe un lapso prolongado entre aquella y la del acto de inicio de la fiscalización.

CONSIDERANDO:
Que el artículo 18 g), presume la existencia de ventas cuando los depósitos bancarios superan las declaradas por el contribuyente, sin atender al hecho de si efectivamente se trata de ventas y/o ingresos,  pues los mismos están incluyendo conceptos que no son tales, como percepciones, impuesto al valor agregado, impuestos internos, etc.

RECOMIENDAN:
Que debiera mejorarse la redacción de la presunción que utiliza las acreditaciones bancarias reemplazándose  la palabra “depósitos”  por las palabras “acreditaciones bancarias”. Que se contemplen además los diversos ítems que no son ventas y/o ingresos  y que están incluidos en cada acreditación.

CONSIDERANDO:
Que el artículo 18 inc. h) presume que las remuneraciones abonadas al personal no declaradas o declaradas en defecto, ello pone al contribuyente en situación jurídicamente comprometida, dado que normalmente los ajustes en declaraciones juradas, se basan en declaraciones testimoniales de los empleados, sin atender a otras circunstancias, tales como registraciones y documentación contables y flujo de fondos que justifique la posibilidad de abonar tales diferencias.

RECOMIENDAN:
El inciso h) del artículo 18 debe derogarse, pues usualmente se traduce en el uso de encadenamiento de presunciones y polisilogismos. Ante la persistencia de la utilización de esta presunción por parte del fisco, éste debería, si está determinando presuntamente orígenes de fondos, admitir también sus aplicaciones y viceversa.

CONSIDERANDO:
En lo atinente a la presunción regulada en el primer artículo agregado a continuación del 18, debe considerarse que tanto la ley del impuesto a las ganancias en sus normas relativas a precios de transferencia, presunciones de base imponible de fuente argentina en préstamos otorgados por beneficiarios del exterior, al igual que las propias contenidas en la ley antilavado y en las disposiciones cambiarias y en su regimen penal específico, resultan redundantes y hasta contradictorias en sus efectos.
Que la doctrina ha reconocido el principio de juridicidad, en el marco del principio de legalidad que implica que toda norma se debe insertar en el ordenamiento jurídico sin lesionar otra norma ya existente.

RECOMIENDAN:
En pos de la seguridad jurídica y tratándose de una disposición de carácter procesal tendiente a facilitar la labor probatoria de la administración tributaria debe constituir una herramienta que se utilice armónicamente con las disposiciones legales que ya regulan los diversos aspectos en esta materia.
 Se extremen los cuidados en el uso de presunción del articulo 18.1 LPT, para que no se afecten legitimas operaciones con residentes en paraísos fiscales. Asimismo se habiliten medios de prueba alternativos para desvirtuar la presunción y encontrar el origen genuino de los fondos, permitiendo la aplicación razonable del régimen y el pleno ejercicio del derecho de defensa de los contribuyentes.

CONSIDERANDO:
Que en términos generales en el artículo 18 de la ley 11683 se advierte una utilización repetida de expresiones tales como “diferencias de ventas” y  “montos de ventas”.
Que la administración y la jurisprudencia generalmente tratan estas diferencias como “precios netos” de las operaciones presuntamente omitidas y no como ventas por importes totales (ventas netas más impuestos- IVA, Impuestos internos, percepciones-)

RECOMIENDAN:
Que en la confección de las determinaciones de oficio sobre base presunta, se depuren los montos de ventas que se consideran omitidos ya que la determinación debe efectuarse sobre la base de  la materia imponible, en concordancia con lo que establece el artículo 16 de la ley de procedimientos, por lo tanto no debe adicionarse ningún concepto tributario. Mantener la interpretación actual del fisco origina impuesto sobre impuesto.

II- PENAL TRIBUTARIO

CONSIDERANDO:
  La presunción regulada en el 1º artículo agregado a continuación del 18 de la LPT, debe considerarse redundante y hasta contradictoria en sus efectos atento  que  la ley del impuesto a las ganancias legisla sobre el tema en sus normas relativas a precios de transferencia, presunciones de base imponible de fuente argentina en préstamos otorgados por beneficiarios del exterior y normas relacionadas con la infracapitalización (art. 69 punto 1), al igual que las propias contenidas en la ley antilavado y en el régimen cambiario y su régimen penal específico.
 Que la doctrina ha reconocido el principio de juridicidad en el marco del principio de legalidad, que implica que toda norma se debe insertar en el ordenamiento jurídico, sin lesionar  normas preexistentes.

RECOMIENDAN:
 En pos de la seguridad jurídica y tratándose de una disposición de carácter procesal, tendiente a facilitar la labor probatoria de la administración tributaria, deberán constituir una herramienta que se utilice armónicamente con las disposiciones legales, que ya regulan los diversos aspectos en esta materia.

CONSIDERANDO:
 Que, en consecuencia, fue pacíficamente aceptada la doctrina del fallo “Mazza Generoso y Mazza Alberto” (CSJN 6/4/89) en el sentido que no procedía extender la responsabilidad penal tributaria al sistema presuncional que la ley establece con el objeto de determinar la obligación tributaria.
 Que en la aplicación de la ley Nº 24769 algunos decisorios  han variado la anterior apreciación, inclinándose por el dolo eventual y la utilización de presunciones en las pruebas.
 Que existe calificada doctrina y jurisprudencia que no admite que las presunciones se trasladen al proceso penal, debiéndose recurrir a la tipicidad regulada por la ley Nº 24769, no obstante el perfeccionamiento de métodos delictivos.

RECOMIENDAN:
 Las sentencias judiciales en orden a la esfera penal, deben recaer sobre la deuda dolosa y sobre la verdad material, desechando la deuda administrativa calculada mediante presunciones.
La AFIP debería abstenerse de formular denuncias penales, sin acreditar la existencia de hechos tipificados como dolosos tendientes a defraudar al fisco. Asimismo debe observar el Art. 19 de la ley Nº 24769 y el fallo “Mazza Generoso y Mazza Alberto” (CSJN 6/4/89).
Las garantías constitucionales y los principios que de ellas emanan, deben asegurarse, por los medios necesarios y concluyentes.
 Se aconseja no habilitar la instrucción penal y la aplicación de sanciones de tipo defraudatorio a los contribuyentes, sobre determinaciones de oficio en base presunta.

CONSIDERANDO:
Que existe jurisprudencia que recepta la aplicación del dolo eventual en la valoración de la conducta de los autores y partícipes en los procesos penal tributarios.
Que la citada jurisprudencia entiende, que el dolo eventual se configura en aquel sujeto que, no persiguiendo un resultado disvalioso (no hay certeza de dañar al bien jurídico tutelado), no habrá manifestado  objetivamente  una voluntad de evitación de aquel resultado. Es decir, no habrá utilizado medios para prevenir el resultado adicional.
Según calificada doctrina, el dolo eventual no goza de predicamento dado lo difuso de su conceptualización. Que últimamente se ha observado el dictado de jurisprudencia que entiende que puede habilitarse la instrucción penal jurisdiccional, sin la certeza o el convencimiento de la materialización de un injusto, sino que es suficiente que aparezca como hipótesis de investigación.
Que la intervención judicial en un estado de derecho es la que permite la máxima protección de las garantías procesales y constitucionales del imputado.
Que es un principio constitucional que los habitantes de nuestro país gozan de un estado jurídico de inocencia.

RECOMIENDAN:
Que la valoración de la conducta de actores y/o partícipes debe serlo, únicamente con dolo directo, en el cual la intención y voluntad de delinquir se manifiesten específicamente.
Que la determinación de oficio basada en presunciones no resulta, por si sola, demostrativa de hechos que deban encuadrarse en la ley 24769.
Que en el procedimiento administrativo y en el penal, debe ser reconocido en forma absoluta el estado jurídico de inocencia.
Que en el inicio de la etapa de instrucción, si bien no se requiere un alto grado de certeza, resulta insuficiente la determinación de oficio sobre base presunta, debiendo existir indicios ciertos, variados   y concordantes de un presunto obrar doloso, para la configuración de las hipótesis de la ley 24769.

PRESUNCIONES Y FICCIONES EN LA LEY DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS

CONSIDERANDO:
Que el temario de estas jornadas en materia de presunciones incluye el tratamiento de las contenidas en el impuesto a las ganancias.
Que diversos autores han presentado trabajos tratando el tema.
Que el lapso para el desarrollo de un adecuado debate, ha impedido abocarse al análisis que la importancia que la materia requería.

RECOMIENDAN:
Profundizar el estudio de las presunciones y ficciones contenidas en el impuesto a las ganancias teniendo principalmente en cuenta:

• Estudio de los artículos 37, 70 y 73 de dicha ley relacionándolos con los artículos 33 y 34 de la ley de procedimientos.
• Evitar la creación de nuevos sujetos y la alteración de las tasas efectivas del tributo, por medio de normas de inferior jerarquía que la ley, tales como las resoluciones generales. Es evidente la abundancia de saldos a favor del contribuyente generados por retenciones y percepciones en forma sistemática, afectando el principio de legalidad. Ello ante la falta de implementación de la cuenta corriente del contribuyente con inmediata devolución del saldo a su favor, su compensación y/o acreditación.