• Por el Dr. JUAN CARLOS  PEÑA     

Se me ha solicitado exponer sobre algunas cuestiones vinculadas con las limitaciones al goce de  exenciones por parte de asociaciones y fundaciones.

En particular me referiré a tres cuestiones que resultan de los textos legales:

1. La restricción al desarrollo de actividades industriales y/o comerciales;

2. El alcance de la prohibición del propósito de lucro;

3. La situación frente al impuesto al valor agregado del dictado de cursos por parte de este tipo de entidades.

 

1. La restricción al desarrollo de actividades industriales y/o comerciales

La posibilidad que una entidad del tercer sector se financie, en todo o en parte, con el producido de actividades industriales o comerciales, empresarias en general, es susceptible de análisis desde varios puntos de vista:

a) desde un punto de vista teórico se discute la relevancia de la forma en que obtienen los ingresos o, por el contrario, si lo relevante es la forma en que los gastan con independencia de su origen. A pesar de que el verdadero accionar de una entidad resulta del destino que da a los fondos, o sea, la forma en que gasta con prescindencia del origen de los mismos (donaciones o desarrollo de actividades), cuando se recurre al desarrollo de actividades para obtener fondos, este accionar tiene que tener necesariamente un propósito de lucro y, por la misma razón, un aspecto mercantil, empresario. En estas circunstancias algunos ven desvirtuadas las acciones altruistas y, muchas veces, al desarrollar actividades económicas se generan distorsiones en el mercado al facilitarse ventajas fiscales comparativas. Es por ello que, en legislación comparada, encontramos muchas veces limitaciones al desarrollo de actividades mercantiles. Así, en España, para este tipo de entidades, los resultados derivados de activos mercantiles están gravados excepto que sean expresamente eximidos por el Gobierno cuando la actividad comercial coincida con el objetivo social, no generen competencia desleal y sus destinatarios sean colectividades genéricas de personas. En EEUU estos resultados están gravados si constituyen un negocio regular y no están relacionados con los propósitos eximidos;

b) con un enfoque derivado de la aplicación de nuestra legislación debiéramos hacer una diferenciación entre la legislación de fondo (el Código Civil,  la ley de fundaciones y las normas dictadas por la IGJ en relación con ellas) y los principios resultantes de las normas fiscales;

Para con la legislación de fondo la opinión mayoritaria de la doctrina ( Cahian, Biagosch, etc.) coincide con el criterio tradicional de la IGJ que admitió el desarrollo de este tipo de actividades. Sin embargo, la Resolución Nro. 7/ 2004, citando a Paez, modifica radicalmente el criterio.
Si el análisis, en cambio, se efectúa a partir de la legislación fiscal debemos empezar por reconocer que, durante muchos años, en realidad hasta la sanción de la ley 25.063, las normas no contuvieron limitaciones en este sentido. Es más, la admisión de la exención misma para con los resultados del ente está admitiendo la posibilidad de que los beneficios gravados para este tipo de organizaciones existan y, en ese caso, no podemos dejar de preguntarnos que otro origen pueden tener los resultados gravados que no sean los que provengan de actividades mercantiles o empresarias en un sentido genérico, máxime cuando existía una exención específica para con los resultados derivados de ingresos sin contraprestación (enriquecimientos a título gratuito).
Con el dictado de la ley 25063 se inauguran, en el orden nacional, las disposiciones limitativas al desarrollo de actividades empresarias. La cuestión ya tenía antecedentes en materia de impuestos locales, cabe recordar la incorporación y su posterior evolución de esta restricción para con el impuesto sobre los ingresos brutos en la Provincia de Buenos Aires.
La ley 25239 da una nueva vuelta de tuerca.

Estos antecedentes, así como los pronunciamientos existentes tanto de la Inspección General de Justicia como del organismo recaudador ofrecen una valiosa contribución para el análisis y el esfuerzo por alcanzar conclusiones.

2. El alcance de la prohibición del propósito de lucro

En cuanto al alcance de la prohibición de perseguir lucro cabe hacer una distinción inicial entre el lucro del ente y el de sus miembros ya que, al respecto existe una gran confusión y más de un pronunciamiento administrativo o judicial, que han colaborado para mantener esa situación.
No es ajena a la discusión recién señalada la existencia de interpretaciones que han intentado vincular el propósito de lucro con los objetivos de bien común para concluir que el mero desarrollo de actividades mercantiles las excluye del grupo cuyo objetivo es el bien público.
Claro está que admitiendo que el lucro vedado por la ley no es el del ente sino el de los miembros, debe advertirse que la posibilidad de reparto entre ellos admite, en la dinámica de la vida económica, múltiples formas. Por ello, acostumbramos a clasificarlas, con el propósito de agudizar el ingenio en el análisis, entre repartos directos, visibles y explícitos de otros, que pueden adquirir las más variadas formas de simulación: incremento de los ingresos provenientes de la actividad de los miembros o reducción de costos de las mismas actividades.
Aún admitiendo que el reparto vedado es el que beneficia a los miembros y no el del ente, mantiene plena vigencia la exigencia de previsión para con el destino de los bienes para el supuesto de disolución. No ha escapado al criterio del legislador ni a la suspicacia del fiscalizador la posibilidad de que el ente acumule beneficios y su distribución se produzca en oportunidad de la extinción de la vida de la organización y su consecuente liquidación.
La naturaleza de la cuestión y la existencia de múltiples pronunciamientos doctrinarios y jurisprudenciales habilitan el análisis y la discusión.

3. La situación frente al impuesto al valor agregado del dictado de cursos por parte de este tipo de entidades

La aplicación de exenciones en el impuesto al valor agregado para las asociaciones y fundaciones se ha visto sometida desde la creación del tributo y en particular desde su generalización en diciembre de 1990  a las más  variadas vicisitudes.
En particular, la cuestión relacionada con la vigencia de exenciones subjetivas consagradas por normas específicas ha sido objeto de las más variadas interpretaciones y ha provocado la producción de una enorme cantidad de pronunciamientos legislativos, reglamentarios, jurisprudenciales y doctrinarios.
El estatus legislativo vigente resulta, en buena medida, de la sanción hace dos años, de la ley nro. 25920 que respondió a una iniciativa del Poder Ejecutivo que procuraba eliminar todos los tratamientos preferenciales subjetivos al mismo tiempo que habilitaba una mesa de entradas para concederlos nuevamente en forma selectiva. Sin embargo, la mano del Congreso, impidió el propósito y mantuvo la situación existente para con la aplicación de leyes genéricas vigentes y sólo exigió que las que se dicten en el futuro, si pretenden la liberación de este impuesto, lo mencionen expresamente.
Si bien las más de las cuestiones del pasado han quedado ahora legalmente consolidadas, algunas dudas conservan su vigencia. Entre ellas, el tratamiento de cursos y otras reuniones de capacitación y divulgación, actividades frecuentes en entidades del tipo de las que nos ocupan, son de las que arrastran tratamiento complejo.
Dicho trato resulta de la aplicación coordinada de las disposiciones contenidas en los puntos 3. y  6. del  inciso h) del artículo 7° de la ley y del artículo sin número incorporado a continuación del mismo.
De la reflexión y el intercambio de ideas se puede obtener un tratamiento razonable susceptible de ser ofrecido como recomendación a aplicar.

Estas son las cuestiones que conformarán el núcleo de mi presentación.

Buenos Aires, octubre de 2006