• Por el Dr. Carlos Alberto Ferretti

0.- DE QUÉ SE TRATA - Conforme fuera distribuido el temario por las autoridades de esta  comisión de estudio, corresponde abordar aquí la situación de distintos sujetos ante los tributos provinciales y locales como, asimismo, frente al IVA; esto último, en lo que atañe a las previsiones contenidas en el dispositivo consignado en el título. 

            La característica esencial de tales entes es que, apartados de todo afán de lucro, están consagrados a actividades solidarias o persiguen objetivos de beneficio comunitario.
           
            A partir de esa definición deriva la validez de las aspiraciones que, como también ocurre en el ámbito tributario nacional, reclaman para las mentadas organizaciones - fueren fundaciones, cooperativas, mutuales, asociaciones civiles de diverso objeto -, tratamientos impositivos preferenciales.

            El argumento central para tales requerimientos es sólido: ¿para qué habrían de recaudar los fiscos impuestos de quienes, con su gestión tendiente al bien común, están cubriendo muchas de las finalidades que ha de cumplir el estado?  Esto así, aunque se tiene conciencia de la necesidad de otros recaudos que acompañen esa idea principal, como la no distribución de excedentes entre sus asociados o integrantes, y la destinación del remanente patrimonial, en caso de disolución y liquidación, a entes de beneficio público privado o a organismos estatales.

            Expresado de otro modo y con palabras más autorizadas, “no resulta acertado detraerle a estas entidades sumas en concepto de impuestos para ser aplicadas, en definitiva, a las necesidades públicas, cuando estas entidades satisfacen en forma más directa algunos de estos requerimientos” (TFN - Sala B -, “Fundación Universidad Nacional de Córdoba”; 01/02/2005).

            De cualquier modo, ese razonamiento, lejos está de ser receptado en forma irrestricta. Y, estando - como se está -, frente a una cantidad de fiscos poco menos que incontables - provincias, C.A.B.A., municipios y comunas -, la realidad muestra un abanico muy disperso de tratamientos hacia los entes sin fines de lucro.
  
1.- UNAS NECESARIAS PUNTUALIZACIONES TEMPORALES - Cuando los fiscos jurisdiccionales, en el siglo pasado, hacia fines de los ’40, comenzaron a ejercer una presión fiscal que fue más allá de los impuestos tradicionales no muy gravosos - inmobiliario, patente automotor, sellos -, y se lanzaron a recabar recursos en función de los ingresos de los agentes económicos - léase “actividades lucrativas” -, abrieron un doble camino:

    -      Por un lado, la del aumento de la recaudación propia, que fue creciendo gradualmente a través del incremento de las alícuotas.

    -      Por el otro lado, la posibilidad de que, vía mal llamadas tasas, los estados locales imitaran esa conducta, duplicando la presión sobre los contribuyentes; la cual, en realidad, por el efecto económico de la traslación, percutía sobre los consumidores o usuarios.

            En un primer tramo, mantuvieron las exoneraciones que ya beneficiaban a las entidades aquí en trato. Sólo cuadra consignar una excepción: las cooperativas, sujetos que, excepto por algunos ingresos de índole muy específica, quedaron gravadas con los impuestos a las actividades lucrativas, en razón - se interpreta - de su naturaleza comercial. Esto, aunque vienen gozando de antiguo de situaciones exentivas frente a los gravámenes tradicionales arriba mencionados; y, también, reciben consideración favorable de algún fisco provincial por el impuesto sobre los ingresos (asunto, éste, sobre el que se volverá más adelante).

            Puede señalarse, ya como excepción muy específica, la gravabilidad, desde fines de la década del ’70,  con el impuesto sobre los ingresos brutos - ya ese gravamen provincial tenía esta denominación -, de los contratos de seguros, que dispusieron todas las jurisdicciones en consonancia con la ley 21.384, llamada “Ley Alemann”, que estableció idéntico criterio en el orden nacional. Recuélese que, durante el “proceso”, las provincias quedaron reducidas a meras “sucursales administrativas” del poder central. Estas derogaciones abarcaron exclusivamente  a las cooperativas y mutuales.

            Claro, los reseñados constituyeron casos concretos, más bien aislados, que alcanzaron a algún tipo de entidad y con un gravamen determinado.

            Fue a partir de 1989 que las franquicias de muchas entidades sin fines de lucro comenzaron a ser revisadas y, en unos cuantos casos, abrogadas.     

            ¿Qué ocurrió?  En el año 1989, hiperinflación mediante, fue sancionada la “Ley de Emergencia Económica”, Nº 23.697, con sustento en un estado de crisis que reclamaba medidas draconianas.

            Las provincias y unos cuantos municipios obraron en consecuencia. Desde entonces, ha de reconocerse, no existen exenciones intocables.

            Sin embargo, eso no fue todo: cuando en agosto de 1993 - durante la gestión Menem / Cavallo -, fue suscripto entre el Gobierno Nacional, por una parte, y las provincias y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, por la otra parte, el “Pacto para el Empleo la Producción y el Crecimiento”, las últimas tomaron algunas obligaciones que implicaban sacrificios fiscales. Ergo, recurrieron, para resarcirse al menos en parte, a la eliminación de exenciones de entes de beneficio público.

            De allí que hoy, en el trato dispensado a esos sujetos, no existan reglas uniformes y, manos aún, estables.

2.- VIGENCIA DE LAS EXENCIONES - El principio de legalidad que rige la materia tributaria, que es de rango constitucional, y por el cual todos los elementos y aspectos del hecho imponible y de su consecuente obligación fiscal deben estar reglados con precisión en ley formal, alcanza también a las exenciones. Vale decir, que las liberaciones de pagar el impuesto han de estar igualmente contempladas en normas de la misma jerarquía. Idéntica exigencia es aplicable a las modificaciones y derogaciones de normas exentivas.

            Acerca de las antecedentes afirmaciones vale recordar que “del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la materia impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella, con arreglo a los términos del respectivo precepto (Fallos: 316:1115). Pienso que la interpretación expuesta es la que se corresponde de manera adecuada con la inveterada doctrina del Tribunal que sostiene la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (Fallos: 253:332; 312:912; 315:820; 316:1115, entre otros)”;CSJN, fallo “Servicios de Transporte Marítimo Argentina-Brasil contra la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva -” 22/02/2005. Dictamen del Procurador al que adhirió la mayoría de los integrantes de al Corte.

            La doctrina también se ha manifestado en idéntico sentido. Sólo como muestra, se reproduce: “No tenemos la menor duda de que la creación de las exoneraciones es materia reservada a la ley. Se trata de un acto típicamente legislativo que incide directamente en la existencia o inexistencia de obligaciones”. Y, pocos renglones más adelante, con relación a otro postulado esencial de la tributación: “... es inadmisible, desde todo punto de vista, que exoneraciones que afectan el principio de igualdad puedan ser otorgadas por el P. E.” (VALDÉS COSTA, Ramón, “Instituciones de Derecho Tributario”; Ed. Depalma; Buenos Aires, 1992).

            No resultan válidos, a ese fin, los reglamentos del Poder Ejecutivo, así fueren “decretos de necesidad y urgencia” (DNU) - CNA, artículo 99.3 -, o “autorizados”, esto es los que derivan de una delegación legislativa, contemplada en el artículo 76 de la CNA (sobre estos últimos, confrontar fallo de la CSJN in re “Selcro S.A. c/ Jefatura de Gabinete de Ministros s/ Amparo - Ley 16.986 -“; 21/10/2003).

            Corolario de esto es que las exoneraciones tributarias rigen por ministerio de ley, vale decir por la sola decisión del legislador, sin que normas administrativas de ningún grado puedan alterar o condicionar su vigencia.

            Y, el reconocimiento del ente fiscal relativo a la condición de exento de los entes que realicen tramitaciones previstas en normas administrativas, dictadas a ese fin, tiene mero carácter “declarativo”; ello así, toda vez que la norma legal que prevé la exención y el correlativo encuadre fáctico del sujeto en las condiciones por ella dispuestas, es el que tiene efectos “constitutivos” de la franquicia.

            Lo expuesto en precedencia, aunque correspondiente a un análisis más genérico, viene muy a cuento en la especie, porque un buen número de códigos fiscales o tributarios de provincias supeditan el goce del beneficio a que los aspirantes acrediten estar comprendidas en las normas liberatorias. Por ejemplo, así lo ordena para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos (IIB), Santa Fe, su Código Fiscal, artículo 163 (aunque, se discute acerca de la operatividad efectiva de esta norma, toda vez que la Administración Provincial de Impuestos - API -, no ha establecido el procedimiento a seguir para obtener el reconocimiento de la exención).

            En casos como esos, la presentación formal del ente beneficiado por la exención es uno de los elementos sustantivos que integran la constitución del beneficio como tal, por manera que hace a su vigencia.

            Debe quedar asentado que, si el trámite de reconocimiento ante la administración tributaria no está previsto en la ley que contempla la exención, no es exigible como condición indispensable para gozar de sus beneficios; porque, aun a riesgo de reiteración, los recaudos para su procedencia sólo pueden se fijados por ley formal.

            Esto es incontestable, si bien algunos fiscos expiden normas administrativas con requisitos formales, elevados a la categoría de necesarios para “acceder al beneficio de exención” (por ejemplo, D. N., DPR Bs. As. Nº B 1, artículo 685, respecto de las instituciones de beneficio público ante el IIB con pretendido respaldo en el artículo 99 del CFPBA). 
             
            Algo semejante sucede con el Código Fiscal de la C.A.B.A., en que el nacimiento de la franquicia de un conjunto de entidades privadas - mencionadas en el artículo 34 -, está supeditado a la presentación de “un certificado extendido por el organismo u oficina competente que acredite que funcionan en la calidad indicada” (artículo 39). Asimismo, tiene en vigor la R. (DGR Bs. As. cdad.) Nº 1100, del 20/03/2001, fijando los requisitos a cumplir por distintos sujetos exentos del IIB).

Podrían ser sometidas a análisis las legislaciones de otras provincias, a más de las jurisdicciones repasadas - Santa Fe, provincia de Buenos Aires, C.A.B.A. -; empero, considérase que con las dadas es suficiente.

Ahora bien, de los pocos ejemplos vistos emerge que la constatación del inicio efectivo de la exención debe ser objeto, en cada caso, de las normas que la condicionan y reglamentan. Sin embargo, no ha de perderse de vista que la doctrina, virtualmente invariable, de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, es que tal franquicia rige por imperio de ley, sin que la ausencia de recaudos formales pueda llegar a afectarlas. Esto así, con sustento en el carácter meramente declarativo - y no constitutivo -, de los reconocimientos de exenciones que puedan expedir los fiscos. Al respecto la CSJN ha sido terminante en las causas: “Hospital Alemán c/ Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires” (11/02/1997); “U.T.G.R.A., Unión de Trabajadores Gastronómicos de la República Argentina c/ DGI” (16/09/1999); y “Cámara de Propietarios de Alojamientos c/ DGI” (28/11/2002).

            Precisamente, el primero de los fallos mencionados - Hospital Alemán -, versa sobre la exención de la entidad apelante ante un tributo jurisdiccional - “alumbrado, barrido y limpieza, contribución territorial y aceras” de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires -; siendo de destacar que, en la especie, el fisco metropolitano libró la ejecución fiscal porque “la demandada debió haber acreditado el cumplimiento de los fines de su creación ante la autoridad administrativa. Juzgó que, al no haber realizado ese trámite, era inadmisible el planteo formulado en este juicio por vía de la excepción articulada…”, “en la medida en que no demostró ajustarse a los requisitos que la tornasen aplicable al respecto”. La Corte Nacional, al pronunciarse en sentido contrario, puntualizó que “No resulta razonable que se niegue la exención del tributo por la sola circunstancia que la institución no haya realizado un trámite administrativo tendiente al reconocimiento de su calidad de institución de beneficencia o solidaridad social…” (ver fallo in extenso en “Impuestos”, Tomo LV-B - año 1977 -, págs. 2511/12).
  
            En el mismo sentido es conveniente transcribir, aunque más no sea un corto fragmento, del fallo del Supremo Tribunal en la causa “U.T.G.R.A. Unión de Trabajadores Gastronómicos de la República Argentina c/ DGI” (16/09/1999): “El carácter de entidad exenta estará dado por el encuadramiento de la entidad actora en las previsiones del art. 39 de la ley 23.551 (de asociaciones sindicales) y no por la circunstancia de que cuente o deje de contar con una resolución del ente recaudador...”.

3.- CADUCIDAD O DECAIMIENTO DE LA EXENCIÓN - Del mismo modo en que, por principio, las liberaciones de tributos rigen desde que se verifica el encuadre del sujeto beneficiado en la norma exentiva y en la totalidad de las condiciones por ella requerida, la pérdida de la exoneración se produce a partir del momento en que la entidad, sea por su condición formal o estructural, fuere por sus comportamientos - apartado de las disposiciones eximentes -, queda fuera de esa necesaria inserción legal.

            Dicho de otra manera, no es necesario de un acto formal de la administración fiscal competente, declarando la sujeción al gravamen del ente antes exento, sino que es suficiente con que ocurra el mencionado desencuadre.

            Claro, por lo general, el acto administrativo declarando la pérdida del beneficio es dictado; empero, con posterioridad - a veces de años -, a la mentada situación fáctica,  y con efectos hacia atrás en el tiempo, o sea, desde que el sujeto que estuvo eximido del tributo incumplió con las obligaciones esenciales propias de ese status.

            Esta doctrina no necesita de mayores demostraciones, pues consiste en la contracara de la desarrollada más arriba que sostiene la existencia de la exención por el ministerio de la ley: vale decir, si la eximición nace con la ley y la irrestricta concordancia del sujeto beneficiado con sus exigencias; muere cuando tal correlación es destruida o gravemente alterada.

            A modo de consolidación de lo antedicho, recuérdese que la jurisprudencia, respecto de una entidad exenta del impuesto a las ganancias (IG), cuyo acto de reconocimiento advertía con sustento en ley que “la misma perdería vigencia en caso de “comprobarse falsedad de los elementos aportados, no haberse cumplido las condiciones que le dieron origen o violación de las normas estatutarias y disposiciones legales que la rigen; todo ello sin perjuicio de las penalidades y/o responsabilidades que pudiera corresponder”, de forma tal que la exención estaba sujeta al cumplimiento de de ciertas condiciones resolutorias, las que, al cumplirse, originaron su caducidad. Dicho acto, agrega, tiene efecto declarativo de una situación preexistente y no constitutivo, por lo cual debe aplicarse desde que se violaron las normas estatutarias, esto es, la resolución proyecta sus efectos al momento en que se dejó de cumplir con los requisitos legales requeridos para mantener la exención, dado que ésta sólo podía prevalecer mientras se cumpliera con las condiciones requeridas” (negrita de quien escxribe); (“Centro de Ayuda Mutual Empalme Sud” (CAMES); Cámara Nacional Contencioso Administrativo - Sala II -; 30/05/2002). En la especie, se trataba de una entidad mutualista a quien la Autoridad de Control le había retirado la autorización para funcionar como tal, de suerte que había perdido la condición esencial que habilitaba la liberación del gravamen (ley 20.321 - Orgánica de Mutualidades  -, artículo 29; y ley del IG, artículo 20, inciso g).

            Es de notar que las anteriores referencias vinieron muy a propósito, porque las provincias en la casi totalidad de los casos en que advierten irregularidades proceden de este modo, declarando la caducidad de la exención desde el momento en el sujeto beneficiado por la franquicia se desvinculó fácticamente de los recaudos legales que la habilitaban. En algunos casos, no muy comprensibles - que también ocurren, a veces,  en el orden nacional -, declaran nulo el goce del beneficio desde su origen, esto es, la resolución de caducidad intenta operar como si nunca hubiera asistido al sujeto en cuestión la condición de exento. 

4.- EXENCIONES DE TRIBUTOS PROVINCIALES: SU REALIDAD -  Las asociaciones civiles, fundaciones, cooperativas y mutuales se encuentran, ante los gravámenes a cargo de los distintos fiscos de los ámbitos enunciados en el título, en una diversidad de situaciones que, por su multiplicidad, resulta de imposible descripción.

            Empero, puede intentarse una aproximación por tipo de entidad. Antes de acometer esta tarea, téngase presente que los impuestos más significativos y tradicionales son: en el orden provincial, el impuesto inmobiliario (II), la patente automotor (PA), el impuesto sobre los ingresos brutos (IIB); y el impuesto de sellos (IS); y, en el orden municipal y comunal, la tasa sobre inmuebles y la tasa de registro, higiene, inspección, etc. (las denominaciones de uno y otro gravamen son distintas pero, sustancialmente idénticas en todos los casos.

            No obstante ello, sabido es, los que exhiben mayor problematicidad son los IIB, IS y tasas municipales de registro, etcétera.

4.1.- Asociaciones civiles: en general, suelen contar con franquicias totales, sobre todo si se trata de entes que aportan bienes sociales directos, identificados con los que debe aportar el estado - asistencia social, salud, educación -. También, suelen recibir igual tratamiento las entidades deportivas, sobre todo, si no participan en torneos con protagonistas remunerados ni se encuentran adheridos a ligas profesionales.
           
            Los dos recaudos esenciales, virtualmente invariables en todas las legislaciones, son la ausencia de fin de lucro y la no distribución de excedentes entre asociados, socios o integrantes - ni de su patrimonio en caso de liquidación -,

            Las legislaciones provinciales, aunque no siempre, son restrictivas con las entidades que, no obstante su carácter no crematístico, realizan actividades comerciales y/o industriales, las que suelen ser excluyentes de la exención, en especial, si sobrepasan cierto monto de ingresos anuales. 

            Para ejemplificar sobre la diferenciación de los tratamientos a las entidades civiles por las distintas jurisdicciones, se explicitan normas vigentes en dos de ellas:

    -      La C.A.B.A, a través de la Parte General del Código Fiscal (CF) - Título Primero -, exime de todos los tributos allí regulados a: las asociaciones vecinales y las cooperadoras de ayuda hospitalaria - y escolares reconocidas -, Patronato de la Infancia, Patronato de Leprosos, ALPI,  la Cruz Roja Argentina, clubes no adheridos a ligas profesionales y que cumplan funciones sociales; también, declara exentas a las bibliotecas populares, instituciones de beneficencia y solidaridad social, las asociaciones protectoras de animales, las entidades culturales o científicas que no persigan el lucro (artículo 40). Como puede observarse, en forma un tanto desordenada, queda excluida de los tributos del CF de la C.A.B.A una ancha franja de las entidades civiles sin fines de lucro. En cuanto al IIB, la parte pertinente del CF artículo no contiene exenciones subjetivas para asociaciones civiles de ningún tipo (cfr. artículo 139). Establece, eso sí, la exclusión de la franquicia para aquellas actividades realizadas por entidades, en principio exentas, cuya alícuota del impuesto, según la ley tarifaria, sea superior a la tasa general (artículo 140).

    -      En cambio, la Provincia de Santa Fe, no contiene exenciones genéricas, esto es, que abarquen a todos los tributos; sin embargo las entidades aquí bajo examen gozan, por lo general de exenciones en cada uno de ellos - esta afirmación refiere, claro está, a los cuatro tributos jurisdiccionales clásicos, II, PA, IIB e IS -. Por ejemplo, en orden al IIB, el CF - artículo 159, inciso b) -, exime del gravamen a “asociaciones, entidades de beneficencia, de bien público, asistencia social, de educación e instrucción, científicas, artísticas, culturales y deportivas, instituciones religiosas y asociaciones gremiales, siempre que los ingreso obtenidos sean destinados exclusivamente al objeto previsto en sus estatutos sociales, acta de constitución o documentos similares, y en ningún caso, se distribuyan directa o indirectamente entre los socios”. De inmediato exige que cada entidad tenga la autorización o personería que, según su tipo, corresponda; y excluye a quienes comercialicen combustibles líquidos y gas natural.

        En esta provincia, la liberación del impuestos de sellos viene dada por el artículo 183 del CF, incisos 3), 5) y 6), los que abarcan distintos tipos de entidades civiles - de beneficencia, educación, científicas, deportivas, etcétera -.

4.2.- Fundaciones: Estos entes no cuentan en algunos códigos fiscales, con exenciones que los menciones en manera explícita; sin embargo, una gran cantidad, según los objetos que persiguen - científicos, culturales artísticos -, encuadran en normas más genéricas. Tal lo que ocurre con la C.A.B.A. y la Provincia de Santa Fe, conforme las normas que arriba se transcribieron o comentaron. Lo propio ocurre con el CF de la Provincia de Buenos Aires, tanto para el IIB (ver artículo 180, inciso g), cuanto para el IS (artículo 274, inciso 31).

            Téngase en cuenta que las fundaciones constituyen entes civiles. Su ley orgánica, Nº 19.836, está incorporada al Código Civil.

            Destácase que, el Código Tributario (CT) de la Provincia de Córdoba, excluye expresamente del IIB a las fundaciones (artículo 178, inciso 3). Igual liberación les dispensa, en forma explícita, para el IS (CT, artículo 220, inciso 2).

            En idéntico sentido, con relación al IS, el CF de la Provincia de Entre Ríos, exime expresamente a las fundaciones (artículo 213, inciso b).

            Lo propio dispone el CF de la Provincia de Salta (artículo 174, inciso g), excluyendo taxativamente a las fundaciones del impuesto a las actividades económicas (IAE).

            Puede concluirse en que las fundaciones, en forma virtualmente invariable, corren igual suerte que las asociaciones civiles.

4.3- Cooperativas: Estas organizaciones se encuentran regidas por la ley nacional Nº 20.337, la cual está incorporada al Código de Comercio. En realidad, estímase acertada este destino de la ley de cooperativas, pues entre sus objetos, están incluidos los de índole comercial e industrial.

            Por eso mismo, ha de interpretarse que no gozan de grandes exenciones impositivas, aunque debe rescatarse, como sustancial, la vigente en el orden nacional respecto del impuesto a las ganancias (IG). No ocurre lo propio con el IVA, al que están sometidas; no poseen, en su ley orgánica, una cláusula exentiva generalizada como sí cuentan las mutualidades; y si las tenencias accionarias representativas del capital de las cooperativas no son computables en impuestos que gravan universalidades patrimoniales, es porque esos entes, en cabeza propia, tributan el Fondo para Educación y Promoción Cooperativa (ley Nº 23.427).        

            Ante los impuestos provinciales, las cooperativas suelen tener muy limitadas exenciones. En orden a los impuestos inmobiliarios y patente automotor o patente única sobre vehículos eximen, por ejemplo, los inmuebles de cooperativas de vivienda y de trabajo. Esto es muy variable según la jurisdicción.

            En lo que respecta al IIB, vale consignar el tratamiento que reciben en algunas jurisdicciones:

    -      En la C.A.B.A. están exonerados los ingresos que reciban los socios o accionistas de las cooperativas de trabajo en compensación por sus servicios; no así los ingresos por prestaciones locaciones de obras o servicios que efectúen por cuenta de terceros, fueren éstos accionista o no (CF, artículo 139, inciso 5).

       Las cooperativas, en sí mismas, no gozan de trato privilegiado alguno.

    -      En Provincia de Buenos Aires, son declaradas actividades no gravadas a las operaciones realizadas entre las cooperativas constituidas conforme a la ley 20.337 y sus asociados, por operaciones relativas al cumplimiento de los fines de aquélla (CF, artículo 160, inciso g). Esta norma no alcanza a las cooperativas agrícolas, las que por otras normas (artículo 162, incisos g) y h), son eximidas en la comercialización granaria, pero sin extender el beneficio a las cooperativas que actúen como consignatarias de hacienda.

            Existe, asimismo, una exención a favor de los ingresos de los socios o accionistas de las cooperativas de trabajo, al igual que lo visto en el apartado anterior  para la C.A.B.A. Similar eximición contemplan: el CT de Córdoba (artículo 179, inciso 18); el CF de Entre Ríos (artículo 169, inciso n); el CF de Mendoza (artículo 185, inciso m); el CF del Chubut (artículo 115, inciso 7); el CF de Formosa (artículo 229, inciso h); el CF de Santa Fe, artículo 160, inciso f). En el mismo sentido, la Provincia de Corrientes (CF, artículo 130, inciso g); y la de Santa Cruz (Ley de Ingresos Brutos, Nº 1.538, artículo 43, inciso m). Es indiscutible ya, esta franquicia es de aplicación generalizada en todas las jurisdicciones.

    -       La provincia de Santa Fe excluye de la base imponible del IIB a los importes que correspondan al asociado por la entrega de la producción agrícola a la cooperativa, y el retorno que le pudiere corresponder (CF, artículo 138, inciso d); y, en las cooperativas de grado superior, el importe que deban entregar a las de grado inferior por idéntica comercialización (mismo artículo, inciso e).

    -      La Provincia de Córdoba, a más de eximir a los ingresos de los asociados y socios de cooperativas de trabajo (artículo 179, inciso 18), contempla la exención para las Cooperativas Escolares Juveniles - Ley 8569 -, por ingresos derivados de la  venta de bienes de propia producción y de sus servicios prestados.

            En lo que atañe al impuesto de sellos (IS), también se observa un genuino abanico de soluciones para las cooperativas. Al respecto, conviene puntualizar:

    -      En Córdoba están exentas las cooperativas de vivienda (CT, artículo 220, inciso 4).

    -      En Santa Fe, el artículo 183, inciso 19, del CF, libera del IS a las operaciones que realicen, en cumplimiento de sus fines, las cooperativas con los asociados, salvo la actividad aseguradora y la financiera, que están gravadas.

    -      El CF de la C.A.B.A - artículo 355, inciso 4 -, exime sólo a las cooperativas de vivienda por los actos que realice en cumplimiento de su objeto social.

    -      La Provincia de Buenos Aires, declara exentas a las cooperativas de trabajo y consumo, por sus actos constitutivos (artículo 273, inciso 4); a las cooperativas de vivienda (inciso 5); y a las proveedoras de electricidad, teléfonía, gas por redes, agua potable y desagües cloacales (inciso 7).    

    -      El Código Fiscal de la Provincia de Entre Ríos dispone franquicias para las cooperativas, en forma generalizada, “excluidos los bancos, las actividades aseguradoras y financieras” (artículo 213, inciso c).

    -      En Jujuy, están liberadas del IS las cooperativas de trabajo y de consumo (CF, artículo 178, inciso 2).

4.4.- Mutualidades: La ley 20.321 - Orgánica de Mutualidades - contiene hacia el final de su artículo 29, una exhortación a las provincias para que otorguen amplias dispensas impositivas a estos entes, conforme acuerda para el orden nacional ese dispositivo: “El gobierno nacional gestionará de los gobiernos provinciales la adhesión a las exenciones determinadas en el presente artículo”.

        Las provincias así lo hicieron, hasta que comenzaron a sufrir fuertes desfases fiscales como consecuencia de las sucesivas crisis que se abatieron sobre la economía nacional.

       De allí, que el trato que reciben de las distintas jurisdicciones las asociaciones mutuales, hoy, está muy diversificado; más aún, se encuentra en desarrollo un proceso que va restringiendo cada vez más las liberalidades impositivas que, en un principio, fueron totales.

       Explicitar la situación en que se encuentran estos entes en algunas jurisdicciones, resultará ilustrativo:

    -      En la Provincia de Buenos Aires, las mutualidades están exentas del IIB, excepto por el rubro seguros (CF, artículo 180, inciso e); mientras que gozan de una liberación muy limitada ante el IS, la que alcanza, por un lado, a los actos constitutivos (artículo 273, inciso, 6) y, por otro lado, a todos los actos de las entidades que estén constituidas por personal, jubilados o pensionados del estado nacional, provincial o municipal (artículo 274, inciso 22).

    -      El Código Fiscal de la C.A.B.A exime a estas entidades de todo impuesto local, excepto, respecto del IIB, por las operaciones del servicio de seguro (artículo 34).

    -      En Catamarca rige una franquicia de IIB, aparentemente amplia, pero la norma exentiva excluye a las actividades agropecuarias, bancarias, de servicios, seguros, y la venta de combustibles líquidos y gas natural (CT, artículo 183, inciso 1). En cuanto al IS, están eximidas. En esta provincia las liberaciones de IIB e IS no rigen de pleno derecho, sino que deben tramitarse.

    -      El Código Tributario de la Provincia de Córdoba otorga a las mutualidades un trato privilegiado en el IIB, empero excluye de la exoneración a: los servicios que tributan IVA, la actividad aseguradora, y las colocaciones y préstamos de dinero (artículo 178; inciso 5). Además, estas entidades tiene gravados sus actos por el IS (cfr. artículo 202, inciso 2), in fine).

    -      La Provincia de Tucumán, libera a las asociaciones mutualistas del IIB, con excepción del servicio asegurador (CT, artículo 208, inciso g); y no les otorga franquicia subjetivas por el IS (ver artículo 256 y257).

    -      En Corrientes, según su Código Fiscal, las mutuales están exentas del IIB, sin restricciones, pero no rigen de pleno derecho (artículo 134, inciso g), sino que debe gestionarse el reconocimiento (mismo artículo antepenúltimo párrafo). En orden al IS, están gravadas (ver artículo 194).

    -      La provincia de Santa Fe, contiene en su Código Fiscal una exención generalizada a favor de las mutuales en el IIB; pero excluye del beneficio a: el servicio de proveeduría, la ayuda económica con captación de fondos de terceros, los seguros, y los círculos de ahorro (artículo 159, inciso e). Asimismo, exonera a las mutuales del IS, pero la liberación no alcanza a las entidades aseguradoras y al servicio de ayuda económica; este último recibe idéntico tratamiento que las entidades financieras reguladas por la ley 21.526.

4.5.- Breve comentario: Todo lo que se puede decir es que no existen reglas ya, que permitan establecer parámetros de gravabilidad, más o menos uniformes, para las entidades sin fines de lucro. Cada fisco jurisdiccional, y esto es resultado de un federalismo que no admite críticas, les acuerda los tratamientos tributarios que estima más equilibrados entre los fines sociales que orientas a esos entes y las necesidades de colectar fondos para la atención del gasto público.

            No existen conclusiones finales, ni puede haberlas, pues la cuestión está transitando un proceso no terminado. Ese proceso tiende a gravar cada vez más a los entes  privados de bien público, y su avance, ha de puntualizarse, depende en gran medida de la capacidad de lobby de los organismos que agrupan a aquéllos.

5.- TRIBUTOS MUNICIPALES - Si existe dispersión en cuanto a las consideraciones que les merecen a las provincias y a la C.A.B.A las organizaciones sin fines de lucro, mucho mayor es la existente en miles de municipalidades y comunas, desparramadas por todas las regiones del territorio argentino.

            Sin embargo, sobre estos tributos locales, proceden tres afirmaciones de índole fáctica que se han venido cumpliendo con rigurosidad casi matemática:

    -      Desde los ’70 del siglo pasado fueron incrementándose el número de fiscos que, a los tributos tradicionales, como la tasa de inmuebles - o alumbrado, etcétera -, tasa de cementerio, pesas y medidas, y otros, les agregaron, bajo la denominación de tasa contraprestativa de una diversidad de presuntos servicios, un genuino impuesto, que toma como base imponible los ingresos; por manera que se convirtió en la fuente de recursos municipales propios de mayor significación. Las objeciones y cuestionamientos doctrinarios - algunos muy bien fundados - nada, o poco, lograron, de modo que su propagación es, hoy, total.

    -      Se observó en los últimos años un fuerte crecimiento de las alícuotas, al punto de transformarse en una suerte de IIB complementario. La suma de ambos tributos trepa, en algunos municipios, según el rubro gravado, al 5.0 % de los ingresos. Ya nadie habla del necesario equilibrio que, tratándose de una tasa, debería existir entre la suma de lo recaudado por el fisco local y el costo total - directo + indirecto - que le requiere la prestación de los servicios (cfr. del Dr. Horacio A. GARCÍA BELSUNCE; “Temas de Derecho Tributario” - Impuestos y Tasas Municipales -; Ed. Abeledo - Perrot, Buenos Aires, 1982, págs. 193 a 230; en particular, págs. 228/29, apartado 7).

    -      Las exenciones de las entidades de beneficio público han venido cayendo gradualmente, siguiendo el mismo recorrido que se explicitara para el ámbito provincial.

       Por último, aclárase, que no es tratada aquí la cuestión del poder tributario de las municipalidades, porque sería irrelevante para el temario a desarrollar en las jornadas. Sólo cuadra recordar que, aun después de la reforma de la Constitución Nacional del año 1994 - artículo 123 mediante -, sigue siendo un poder delegado. Esto, al menos desde la perspectiva jurídico política, que es la positiva; y más allá de posturas respetables de quienes, luego de hurgar en el pasado, sostienen que el primer poder tributario existente en nuestra tierra fue el municipal, de suerte que devendría en originario.

6.- LAS EXENCIONES DE LA LEY DE IVA - ART. 6º - INCISO h) - APARTADO 6 - Las liberaciones contenidas en el dispositivo del título tiene un origen muy específico. En efecto, al ser sancionada y puesta en vigencia el 1º de diciembre de 1990, la ley 23.871 - llamada de generalización del IVA -, fue agregado al inciso e), del artículo 3º, de la ley del gravamen, el apartado 20 - hoy, 21 -, que establece como gravadas por el tributo a “Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina”.   

            En correlación con ese nuevo hecho imponible - casi ambiguo por lo abarcativo -, se incorporaron, también a la ley del IVA, un conjunto de exenciones, las que fueron colocadas como inciso j) - hoy, h) -, e involucran a “las prestaciones y locaciones comprendidas en el apart. 20 - actualmente, 21 -, del inciso e) del artículo 3º que se indican a continuación:”.

            Pues bien, entre las exenciones relativas al hecho generador más arriba reproducido se encuentran las del apartado 6), que beneficias a entidades sin fines de lucro, y cuyo texto actual es: “Los servicios prestados por obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, por instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias (t. o. 1997 y modif.), por instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente reconocidas, y por los colegios y consejos profesionales, cuando tales servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos”.

            La norma exentiva en cuanto tal y sus propósitos no merecen objeciones. Sin embargo, desde luego que proceden numerosos comentarios. Aquí serán desarrollados unos pocos, los que se estiman de mayor significación a los fines de estas Jornadas Tributarias.

6.1.- El primero de ellos es el relativo a los comportamientos que tomó la DGI ante las exenciones generalizadas que amparan a las mutuales por imperio del artículo 29 de la ley 20.321. Dicho artículo manda que “Las asociaciones mutualistas constituidas de acuerdo a las exigencias de la presente ley quedan exentas en el orden Nacional, en el de la Municipalidad de la Capital Federal y en el Territorio Nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, de todo impuesto, tasa o contribución de mejoras, en relación a sus bienes y por sus actos” (negrita de quien escribe).

            Sucesivos dictámenes de la DGI sostuvieron que al regir una nueva norma que disponía una exención parcial (la de la ley 23.871, que introdujo entre las exoneraciones al entonces hecho generador del apartado 20, del inciso e), de artículo 3º, de la Ley del IVA, la eximición a varias entidades, entre ellas, las mutuales - que son las del inciso g), artículo 20, de la ley del IG -), caía automáticamente la exención subjetiva y total que otorga la ley orgánica de esas entidades.

            Con esta doctrina, los restantes hechos imponibles - venta de cosa mueble, importaciones definitivas, servicios de bares y restaurantes, percepción de aranceles para acceder los asociados a  la práctica de ciertos deportes, etcétera -, estaban gravados en cabeza de las mutuales.

            Esto fue así, hasta que el propio Fisco nacional cayó en cuenta que la nueva exención para nada derogaba la anterior - ni, siquiera aludía a ella -, y que, además, la ley de mutualidades, Nº 20.321, al ser especial prevalece por sobre la general del tributo. En consecuencia fue dictada la Instrucción general 28/95 reconociéndole a las mutualidades y a otros entes (universidades nacionales, por ejemplo), la exención total de IVA.

            Sin embargo, en el año 2000, por una cuestión totalmente ajena, a través de la Instrucción General 5/2000 fue dejada sin efecto la anterior 28/95, regresando el Organismo Tributario a la postura anterior.

            El pensamiento fiscal, a esta altura, ya no era serio; jugaban con el patrimonio de las mutuales por todos los años no prescriptos y, lo que es más grave, yendo en contra de doctrina jurisprudencial uniforme y pacífica, con pronunciamientos de los tribunales de todo rango, inclusive, de la CSJN. A todo lo dicho vale agregarle que la norma introducida por la ley 23.871, en cuanto refiere a las mutualidades, no se contrapone con el artículo 29 de la ley 20.321. Por ello, es suficiente con transcribir: “Para declarar la insubsistencia de una norma como consecuencia de la “abrogatio” de una ley con la cual armoniza y se relaciona, no basta señalar que se había dictado en ocasión de la vigencia de esta última o aun con explícita referencia a ella. Es necesario, además, examinar si la norma es verdaderamente incompatible con el sistema establecido por la nueva ley, pues sólo en ese supuesto la sanción de un nuevo precepto producirá la derogación de las normas que tuvieron su razón de ser en el antiguo” (CSJN, 29-07-82; Causa “San Martín Ayala, Julio C.”).

            La normalidad volvió por vía legislativa, al sancionarse la ley 25.920 (B.O. del 09/09/2004), que declaró subsistentes los beneficios generales acordados por otras leyes, distintas de la del IVA, siempre que estuvieran vigentes a la fecha de entrada en vigor de aquélla (cfr. ley del IVA, texto vigente, artículo 7.1, párrafos 3º y 4º).

6.2.- En cuanto a las cooperativas, no están eximidas por la norma sub examine (ley del IVA, artículo 7º, inciso h), apartado 6); las únicas exenciones vinculadas a estos entes son la consistente en “los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo” (mismo artículo, mismo inciso, apartado 19), y los intereses que generen a favor de los socios los depósitos que coloquen en esas entidades (apartado 16, punto 4).

6.3.- Luego de la introducción de la norma bajo análisis, la salud padeció un giro sustancial, ya que pasó a estar gravada por virtud de la ley 25.063 (B.O. del 30/12/1998) que, al introducir al texto legal el artículo 7.1, estableció taxativamente que “respecto de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica no serán de aplicación las exenciones del inciso 6, del inciso h), del artículo 7 - excepto para las obras sociales regidas por la L. 23660…”.

            La aplicación efectiva de esta reforma no fue inmediata, porque el PEN, por decreto 1.517/98 (B.O. del 30/12/1998), vetó la alícuota reducida que había previsto para estos servicios el legislador - 10.50%, según artículo puesto a continuación del 54 de la ley -. A partir de ese veto - que intentó llevar la tasa del IVA sobre el servicio de salud al 21.0 % -, se generaron numerosos planteos jurisdiccionales que desembocaron en la inconstitucionalidad de la medida del PEN (fallo de la CSJN en la causa “FAMYL S.A. c/ Estado Nacional s/ acción de amparo”, 22-08-2000).

            Por tanto, recién entró en vigor el IVA a las prestaciones de salud, luego que la ley 25.239 (B.O. del 31/12/1999), volviera a fijar la tasa del tributo para este servicio en el 10.50 % (esta vez en el artículo 28, inciso i), de la ley del gravamen), sin que el PEN opusiera veto alguno.  

6.4.- En lo que atañe a las entidades deportivas (inciso m, artículo 20, ley del IG), contempladas también en el apartado 6), inciso h), artículo 3º, de la ley del IVA, ha de anotarse que algunas sufrieron importante recorte de su exención ante el IVA, a partir de la sanción de la ley 25.414, de “Superpoderes” (B.O. del 30/03/2001), que delegó en el PEN, entre otras,  la potestad de “crear exenciones, eliminar exenciones excepto aquéllas que beneficien los consumos que integran la canasta familiar o las economías regionales, Sociedades Cooperativas, Mutuales, Asociaciones, y Obras Sociales Sindicales…” (Artículo 1º, II. Emergencia Pública: a).

            Así las cosas, el Poder ejecutivo dictó un conjunto de decretos, todos enderezados a quitar exenciones, por modificación del artículo 7.1 de la ley, a saber: 493/01 (que eliminó numerosas franquicias de IVA, entre ellas, la inherente a los espectáculos deportivos), 496/01, 845/01 (que restituyeron la exoneración a los espectáculos teatrales contemplados en la Ley 24.800 y a los espectáculos deportivos amateurs, respectivamente); y 1.351/01 (que, desde el reglamento, definió cuándo los espectáculos deportivos tienen carácter de amateur). Alguna otra norma, como el Decreto 615/01, que introdujo cierta modificación al artículo puesto a continuación del 7º de la ley del gravamen, no es tomado en cuenta aquí, pues resulta ajeno a la cuestión en trato (se refiere a las exenciones sobre el servicio de salud de los consejos y colegios profesionales).

            En dicho artículo - 7.1 de la ley del IVA - se encuentra establecido (luego de sus repetidas reformas por decretos del año 2001) que no regirían exenciones de ninguna naturaleza “respecto de los espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos  - excepto para los espectáculos teatrales comprendidos en el apartado 10 del inciso h) del artículo 7 ...” (negrita de quien escribe).

            Y, siendo así, las entidades deportivas deberían tributar IVA sobre el precio de las entradas a los juegos deportivos que organizan cuando sus protagonistas son profesionales.

            Pero no está dicha la última palabra; la ley 25.414 fue derogada antes de que venciera el plazo por el que estaba prevista su vigencia (01/03/2002). En efecto, la ley 25.556 (B.O. del 28/12/2001), dispuso, simplemente, “derógase la ley 25.414” (artículo 1º).

            Tal derogación, resuelta por el Poder Legislativo con anterioridad al vencimiento del plazo de vigencia originaria de la ley 25.414, motivó que la Procuración del Tesoro de la Nación (PTN), mediante Dictamen Nº 351/2003 sostuviera que, “la derogación de la ley 25414 por su similar 25556 - sin reservas de ninguna especie - implicó privarla de todos sus efectos, uno de los cuales consistió precisamente en la modificación que la primera introdujo en la Ley de Impuesto a las Ganancias”. Si ese efecto tuvo la derogación respecto de reformas introducidas, en su momento, por decreto del PEN en la ley del IG, con sustento en la ley 25.414, lo mismo habrá de acontecer con las modificaciones incorporadas al IVA con idéntica base legal.

            Es de consignar que los dictámenes de la PTN son obligatorios para toda la Administración Nacional, inclusive, la AFIP.

            Por otra parte, la doctrina converge en forma casi unánime en que no puede abordarse materia impositiva sustancial por medio de decretos autorizados por delegación legislativa (artículo 76 de la CNA), pues le caben las mismas prohibiciones que a los reglamentos de necesidad y urgencia que dicta el PEN (CNA, artículo 99.3); (cfr. OKLANDER, Juan, “La Enajenación de Acciones en el Impuesto a las Ganancias”; Doctrina Tributaria Errepar (DTE), Nº 284, Noviembre de 2003, pág. 983 y siguientes)

            A pesar de los argumentos supra articulados, los dos pronunciamientos que se conocen hasta ahora - ambos los emitió el TFN -, resultaron adversos a sendas entidades deportivas (Club Olimpo, Sociedad Civil s/ Apelación IVA, 31/08/05; y Club Sportivo Ben Hur s/ Apelación IVA, 02/11/05).

 

VENADO TUERTO (S. Fe), octubre de 2006.