• Por la C.P. TERESA GOMEZ

HACIENDO UN POCO DE HISTORIA

El nacimiento de la  primera ley penal tributaria y previsional 23.771, si bien planteó muchas dudas sobre su aplicación dado lo oscuro de su texto y de su procedimiento, no albergaba cuestionamientos sobre determinadas situaciones que habían sido tratadas, previamente, bien por la jurisprudencia, bien por acreditada doctrina.

El respeto de los principios penales cubría con su manto protector tanto al contribuyente imputado (sujeto activo del delito) como al proceso en si mismo.

No había resistencia doctrinaria ni jurisprudencial en afirmar que las hipótesis delictuales se configuraban, únicamente, a través de una conducta realizada dolosamente, con dolo directo en el accionar del autor. Va de suyo, que ni el dolo preterintencional ni el eventual tenían cabida en ese entonces.

La autoría no presentaba grandes problemas. Eran reconocidos los lineamientos generales establecidos por los arts. 45 a 49 del Código Penal. Por ende, resultaban punidos todos los sujetos que hubieran intervenido en el hecho punible, con más la extensión de la autoría para aquellos supuestos en los cuales el sujeto activo del delito era una persona jurídica (“societas delinquere non potest”)

Por nuestra parte, desde aquellos tiempos a la fecha, hemos coincidido con la línea de pensamiento de Claus Roxín (1) —quien estudia la evolución del dominio del hecho desde Hegler a Welzel—, y por ello entendemos que en materia penal tributaria [desde la ley 23.771 a la actual 24.769] el autor del delito será aquel sujeto que tenga el dominio del hecho. Es decir, quien maneje la acción. Teniendo tal poder de decisión que podrá decidir entre consumar o desistir pues, al fin y al cabo, es quien opera la cadena causal.

Ahora bien, un aspecto conflictivo que arrastramos desde aquellos años, y que aun hoy en día con el texto de la ley 24769 (y modif.) no fue solucionado, es el relativo al método a utilizar para obtener el/los monto/s objetivo/s de punibilidad (elementos del tipo penal).
Recordemos, que la derogada ley 23.771 no preveía, como condición de procedibilidad para instar la acción penal, la previa determinación de oficio. Sólo establecía la realización, dentro de los 30 días de  un “informe técnico acusador”.
Va de suyo, que tanto el monto indicado como el plazo de referencia fueron respetados en muy pocas oportunidades por el Fisco.

Sin embargo, en aquellos años la doctrina y la jurisprudencia eran coincidentes en afirmar que sólo accedían a la esfera penal los hechos tributarios calculados en forma cierta y real. Las ficciones o presunciones estaban totalmente erradicadas del proceso penal tributario.

En materia de presunciones —más precisamente las establecidas en la ley 11.683—,  su descarte era la consecuencia lógica/legal de la plena vigencia de la doctrina jurisprudencial resultante de autos “Mazza Generoso y Mazza Alberto” [C.S.J.N. 6/4/1989], en la cual se estableció la no procedencia de extender al campo de la responsabilidad penal tributaria, el sistema presuncional que la ley establece, con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria.

Dicha negativa se ajusta al principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la C. N.), toda vez que la ley 11.683…, vigente en el momento de los hechos, circunscribía la aplicación del mencionado sistema probatorio al ámbito del derecho tributario sustantivo.
Adviértase, que la extensión de la actividad presuncional al campo del hecho ilícito tributario necesitaba el sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del fisco.

II) ACERCANDONOS A LOS TIEMPOS ACTUALES

En el año 1997, la primera ley penal tributaria y previsional fue reemplazada por la actual ley 24.769/97 (y modif.). Sin embargo, y pese al transcurso del tiempo transcurrido observamos, entre asombrados y preocupados, que el dictado de novedosa jurisprudencia nos inhabilita para afirmar, con contundencia, que hemos evolucionado en la aplicación de los institutos penales, propios de un derecho penal liberal.

De ninguna manera cuestionamos que el embate contra la evasión debe ser acompañando por todos y por cada uno de nosotros. Sin embargo, esta lucha no puede ni debe dejar de lado principios penales ni constitucionales. Aspiramos a conseguir una evolución tributaria. No sería lógico aceptar que en pos de una buena recaudación sufriéramos las consecuencias de una involución jurídica.

Las garantías constitucionales en el proceso penal, tanto para los contribuyentes como para los potenciales profesionales que pudieran quedar involucrados, no pueden ceder, ni declinar, ni admitirse su debilitamiento por el mero afán recaudatorio.
Las sentencias judiciales en la esfera penal tributaria deben recaer sobre la deuda dolosa, representativa de la verdad material, y no sobre la deuda administrativa, que tal vez, fue calculada a través de la utilización de presunciones.

En la actualidad, advertimos la presencia de modificaciones procesales que nos generan grandes interrogantes. Es más, confesamos públicamente nuestra duda en cuanto a  qué si el paso del tiempo ha producido una evolución en la aplicación del texto legal —aplicación de sus institutos en forma pura—, o pretorianamente se han producido algunos cambios que generan una sensación “involucionista”.

1º) INTERROGANTE ¿DOLO EVENTUAL O DOLO DIRECTO PARA LA LEY 24.769?

Párrafos atrás, sosteníamos que en los primeros años de vigencia de la ley 23.771, solo ingresaban para la realización de las hipótesis delictuales previstas, aquellas conductas realizadas con dolo directo en el accionar del autor. Sin embargo, recientemente, y haciendo uso de su impecable estilo literario, el Sr. Juez en lo Penal Tributario, Javier López Biscayart (2), expresaba su pensamiento en cuento a aceptar las conductas realizadas con dolo eventual como calificadoras para las hipótesis delictuales previstas en la ley 24.769.

El magistrado, quien sigue la línea de pensamiento de Claus Roxin (3), parte del análisis del maestro quien describe la existencia de:

a)  dolo directo de primer grado [dolus directus de primer grado], en el cual están presentes la intención o propósito. El “saber” bastará con suponer que existe la posibilidad —aunque sea remota—, de generar un resultado (la muerte producida con un disparo a distancia).

b) dolo directo [dolus directus de segundo grado], en el cual el “saber” es exacto, se sabe con exactitud que se realizará el resultado (las muertes producidas al colocar una bomba).

c) dolo eventual [dolus eventuales], en el mismo se distingue la “intención” en que no se persigue el resultado, por lo tanto el lado volitivo está configurado más débilmente, y el saber relativo a la producción del resultado es sustancialmente menor.

Ello así, concluye el Dr. López Biscayart, “…en que es concebible que el agente desarrolle un comportamiento con conocimiento de que el resultado (4) puede producirse (existiendo serias probabilidades de que ello ocurra),  pese a lo cual no detenga su comportamiento puesto que aquel resultado le es indiferente. “Palabras más, palabras menos, en general se coincide que por tal situación el agente responderá por el hecho a título de dolo eventual”. (5)
No resulta ocioso el destacar que el Sr. Magistrado expresaba en su artículo que: “El dolo eventual no goza de mucho prestigio fuera de la jurisprudencia. Sin embargo es una herramienta teórica de incuestionable utilidad a la hora de explicar determinados fenómenos conductuales. Y lo será, en la medida que no se estabilice un concepto unitario de dolo desprendido de los tradicionales elementos conativo y volitivo”

2º) INTERROGANTE. ¿PRUEBAS REALES O UTILIZACION DE PRESUNCIONES?

Hace algunos años atrás, más precisamente en marzo de 1999, expresábamos que tanto en países europeos, como en otros países que aplican normativas penales tributarias y a los cuales les interesa mantener un estado jurídico de derecho, se establece una clara distinción entre “cuota tributaria” y “cuota penal tributaria”, es decir entre la “pretensión fiscal debida” y la “pretensión fiscal evadida” (6)

La Audiencia Provincial de La Coruña (7), en sentencia del 6/5/1993, anula en apelación la sentencia del Juzgado en lo Penal Nº 1 del 16/11/1992 y admite, también, a efectos penales, la deducibilidad de unos saldos de dudoso cobro en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, a pesar de que incumplieran los requisitos exigidos por la ley del impuesto.
Vemos entonces que la metodología ha seguir será "desgajar" de la cuota tributaria adeudada aquella porción de la misma que se derive de comportamientos no dolosos. En la práctica, puede darse con relativa frecuencia en aquellas determinaciones de oficio que están generadas en discrepancias técnicas, por ejemplo, sobre criterios de imputación de ingresos o gastos, en los que nada se oculta ni se engaña y que por ello, no deben derivar en reproches penales (8).

Adviértase, que la cuota penal tributaria nunca puede surgir de una determinación que utilice para su cálculo métodos presuncionales, que abandonan el estado de certeza y verdad real, por la banal “verdad del expediente administrativo”.

El análisis e investigación de los estudiosos siempre preanuncia lo que a la postre termina siendo una realidad. Por ello, no resulta ocioso recordar que uno de los primeros doctrinarios en advertir el peligro que se corría en aceptar, como sucede hoy en día, la utilización en el campo penal tributario de las presunciones administrativas, fue Vicente Oscar Díaz (9). Producto de su pluma brillante son las siguientes expresiones: “…las determinaciones de oficio sobre base presunta, dictas en el ámbito administrativo, de manera alguna tienen identidad en el fuero penal, porque en la gran mayoría de los casos es imposible establecer la conexión lógica y necesaria que permita otorgar condiciones aceptables en carácter de prueba a las presunciones.” “…las presunciones mediante las cuales se impugnan erogaciones y/o adquisiciones; se determinan mayores bases imponibles; se desvirtúa el valor efectivo de créditos fiscales, o se atribuyen los hechos a quien no es titular de la relación jurídica tributaria, de manera alguna son trasladables al proceso penal, dado que las presunciones, por sí solas, no acreditan la efectiva concurrencia de los presupuestos típicos regulados por la ley 24.769”.

Las presunciones establecidas por la ley 11.683 de Procedimiento Tributario (art. 18 y conc.), con más una importante extensión de la aplicación del concepto de la sana crítica —aplicable en la valoración de la prueba—, muestran una jurisprudencia penal tributaria distinta. Es más, entendemos necesario realizar una discusión intelectual amplia (doctrinarios y juristas), ya que en algunos casos esta jurisprudencia se vuelve distante de una praxis jurídica armónica, la cual debería ser el producto de los 16 años de experiencia transcurridos desde la aparición de la primera norma hasta la fecha.

Por supuesto, que también el producto de los años transcurridos nos permite observar que aquellos individuos que tienen decisión y voluntad de delinquir, perfeccionan sus métodos. Hoy, en la practica, se comprueba una nueva modalidad, el supuesto evasor hace desaparecer todo su respaldo documental para imposibilitar una determinación sobre base cierta, tratando con ello de encontrarse en "mejores condiciones imputativas" frente a quien cumple con los deberes de resguardar su documentación respaldatoria. (10)

Frente a esta específica metodología delictual, resulta necesario distinguir cuál será el peso específico de la determinación de oficio realizada en base presunta en ambas etapas del proceso penal, es decir: a) la instrucción y b) el plenario.
Como observaremos, la jurisprudencia no es conteste en cuanto al valor probatorio para instar el proceso penal.

a) La justicia en lo Penal Tributario ha rechazado, en varias oportunidades, los requerimientos de instrucción basados en la utilización de presunciones sosteniendo que “...una denuncia que ha de sustentarse pura y exclusivamente en simples supuestos o presunciones en principio no puede constituirse en fundamento suficiente para la apertura de la etapa instructoria, máxime cuando aquella no cuenta con elementos significativos que permitan sostener, al menos, el presupuesto procesal que erróneamente se pretende inducir…”.“…sería sumamente imprudente y peligroso instruir sumarios con base a denuncias fundadas puramente en determinaciones presuntas, sin elementos convincentes que le otorguen cierto grado de certeza a lo que aquí se plantea, dado que la apertura de una etapa instructoria en dichas condiciones, implicaría dar comienzo a un proceso penal con un objeto absolutamente indeterminado, que no podría ceñirse a una hipótesis delictiva en concreto, no podría acotarse a una plataforma fáctica determinada, con el agravante del posible perjuicio injustamente producido a las personas implicadas.” (11)

“No es posible que las presunciones que estiman el tributo debido puedan, "per se", acreditar un delito, porque no ofrecen certeza respecto de la legitimidad de la obligación tributaria respectiva y, en consecuencia, de la cuantía de la deuda así estimada”. “Este criterio es el que, de un modo u otro, ha sido expuesto por los tres Juzgados que conforman el Fuero Penal Tributario”. (12)

b) Por su parte, la Cámara Nac. de Apelaciones en lo Penal Económico presenta jurisprudencia encontrada.

La Sala A (integrada por los jueces Repetto, Hendler y Bonzon) tiene jurisprudencia mayoritaria en cuanto a que “Cabe revocar el procesamiento decretado en orden al delito de evasión tributaria pues, la determinación de oficio practicada sobre base presunta, no resulta por sí sola demostrativa de hechos que deban encuadrarse en el art. 1° de la ley 24.769”. (Del voto del Dr. Hendler) “Que esa sola estimación practicada mediante principios y reglas ajenas al proceso penal no alcanza para tener por acreditadas las ventas y ganancias cuestionadas. En consecuencia, a pesar del largo tiempo transcurrido, y ante la falta de medidas probatorias tendientes a determinar si las mencionadas anotaciones y documentación se vinculan con ventas y ganancias omitidas de declarar, el auto de procesamiento no se ajusta a derecho”. (13)

La Sala B (integrada por los jueces Grabivker, Hornos (14) y Pizzatelli) tiene jurisprudencia mayoritaria uniforme en cuanto a que “Debe revocarse la resolución que rechazó el requerimiento fiscal de instrucción ante una denuncia de la Administración Fed. de Ingresos Públicos por la presentación de una declaración jurada engañosa a efectos de evadir el impuesto a las ganancias, ya que si bien el organismo recaudador utilizó un sistema de base presunta para el cálculo del monto supuestamente evadido, no es posible soslayar que la existencia de depósitos bancarios superiores a las ventas declaradas en el mismo ejercicio, es un dato concreto y objetivo de la realidad y no una mera conjetura, toda vez que, a los fines de habilitar la instrucción jurisdiccional, no es necesaria la certeza o el convencimiento de la materialización del injusto, sino que basta que aparezca como hipótesis de investigación”. (15)

b) En el Plenario, el alcance de las presunciones para fundar la culpabilidad ha tenido respuesta por parte de la Cámara de Casación Penal quien ha resuelto que “…si los comportamientos del imputado no están concretamente especificados, su especificación y detalle debe ser materia de investigación judicial. Si bien no podría condenarse por el delito previsto en la Ley Penal Tributaria Nº 24.769 sólo mediante presunciones (art. 18 ley 11.683), la existencia de éstas —se dijo— resulta, en principio, suficiente para iniciar el sumario criminal tendiente a comprobar si los incrementos patrimoniales no justificados se deben a la existencia de maniobras evasivas de tributos, mediante las diligencias conducentes al descubrimiento de la verdad (inc. 1º del art. 193 precitado). Aunque la Administración Federal de Ingresos Públicos pueda realizar tareas investigativas para las que contaría con mayores recursos materiales y humanos que el juez de instrucción especializado en lo penal tributario, si la comisión de posibles delitos de competencia de este último le fuese denunciada, está en la obligación legal irrenunciable de ordenar su investigación (art. 194 del C.P.P.N.), asumiéndola o delegándola en el agente fiscal (art. 196 del mismo código), pudiendo requerir del mencionado organismo de fiscalización la colaboración que sea indispensable si los recursos propios son insuficientes. Tal intervención judicial es la que en un Estado de Derecho permite la máxima protección de las garantías procesales y constitucionales del imputado…” (16)

3º) PRESUNCIONES MAS UTILIZADAS PARA INSTAR EL REQUERIMIENTO DE INSTRUCCIÓN

El actual artículo 18 de la ley 11.683 —así como el 18 bis y el 18 ter—, contienen un catálogo presuncional tendiente a reconstruir la materia imponible de los contribuyentes cuando resulta imposible la tarea utilizando la propia documentación aportada por el sujeto.

a) Presunción contenida en el art. 18, inc. g): Depósitos Bancarios

“Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados del periodo, representan:
1) En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depósitos en concepto de incremento patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2) En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal”

Jurisprudencia que admitió la utilización de la citada presunción: “Grilli, Ricardo E.” Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, 26/8/2004

“Que, …, si bien el organismo recaudador utilizó el sistema de base presunta para el cálculo del monto supuestamente evadido y no habría tenido oportunidad de corroborar la existencia de los hechos imponibles generadores de la obligación tributaria, lo cierto es que por aquella circunstancia no resulta posible soslayar que la existencia de los depósitos bancarios aludidos por aquella denuncia es un dato concreto y objetivo de la realidad y no una mera conjetura.
En este sentido, si bien resultaría posible imaginar diferentes circunstancias que dieran origen a aquellos depósitos, esto no resulta suficiente para afirmar la inexistencia de actividades generadoras del deber de tributar, hipótesis que, en este caso, no se presenta como una suposición temeraria por parte del denunciante.
En efecto, no puede, sin más, dejarse de lado la hipótesis delictiva expresada por la denuncia con base, exclusivamente, en la ponderación de circunstancias sólo hipotéticas y desconectadas de los elementos probatorios sometidos al examen del juzgador”. (17)

b) Presunción contenida en el art. 18 inc. f): Incrementos Patrimoniales no justificados:

“Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:
1) En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2) En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal”

Jurisprudencia que admitió la utilización de la citada presunción:“Las Elviras S.A.A.G.I. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, 03/02/2006”

“De esta manera, el desarrollo de la etapa instructoria sería el marco adecuado para llevar a cabo las medidas de prueba necesarias para establecer o descartar las precisiones correspondientes, en lo atinente al origen de los fondos presuntamente no justificados, al momento y al modo en los cuales aquellos fondos habrían sido incorporados al acervo societario, al monto exacto del impuesto evadido y a la evacuación de los descargos de la defensa relacionados con la validez del procedimiento administrativo y con la existencia misma del préstamo”.
“Que, por otro lado, aquella presunción no resulta inadecuada, pues no parece improcedente suponer, en este momento del proceso y a partir de las reglas de la sana crítica racional, que el monto correspondiente a aquel incremento sea el producto de la actividad de Las Elviras S.A.A.G.I. y, en consecuencia susceptible de generar la obligación tributaria respectiva… "...para que se formule correctamente la base para habilitar la instrucción jurisdiccional, no es necesaria la certeza o el convencimiento de la materialización de un injusto, sino que basta que aparezca hipótesis de investigación...".
“Por lo tanto … los motivos relacionados con la hipotética ausencia de pruebas que sustentan la denuncia que motivó el requerimiento de instrucción rechazado —contrariamente a lo expresado por el tribunal a quo— implican alterar la secuencia lógica de un proceso penal pues, implícitamente, se sustentan en la idea de que el denunciante debe acompañar los elementos de convicción que deben colectarse, precisamente, como consecuencia del comienzo y del desarrollo de la actividad instructoria.”

c) Presunción contenida en el art. 18 bis: Ingresos de fondos provenientes de paraísos fiscales (18):

“Cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación —a que alude el artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones)— cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local.
Los incrementos patrimoniales no justificados a que se refiere el párrafo anterior con más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio en que se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias y en su caso, base para estimar las operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial en los impuestos al valor agregado e internos.
No obstante lo dispuesto en los párrafos precedentes, la Administración Federal de Ingresos Públicos considerará como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados”.

Jurisprudencia que debió resolver sobre la querella incoada en base a la presunción de fondos provenientes de paraísos fiscales: “Samuel Liberman s/inf. Ley 24769” Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B, 31/8/2006”

De los fundamentos del Ministerio Público en apoyatura de la posición del fisco: “…la resolución recurrida "...resulta prematura ... (toda vez que) más allá de la cuestión acerca del concepto de los fondos declarados por L. y de si pueden constituir o no "dividendos ", lo cierto es que al momento de presentar su declaración jurada dicho imputado declaró una deuda por $18.522.300 que no se encuentra formalizada en ningún instrumento ni respaldada por ninguna documentación o comprobante, no existiendo constancias de que dicha suma haya sido devuelta a la empresa extranjera, de la cual el denunciado era el único accionista ... Lo que no se encuentra precisado con claridad es si los fondos recibidos por L.: -constituían un préstamo ... -si fueron entregadas por cuenta y orden ... -si realmente se trata de dividendos...."

Del voto de los Camaristas que integran la Sala B: “Que, en suma, puede concluirse a esta altura del análisis que las sumas giradas por ELEGANT G. C. a S. L. o bien resultaron dividendos distribuidos por ELEGANT G. C. en favor de su accionista Samuel L. y, por lo tanto, constituyen un hecho imponible en los términos de la ley de Impuesto a las Ganancias, o bien aquellos fondos fueron entregados por cuenta y orden de ELEGANT G. C. para que Samuel L. realice inversiones en la República Argentina y, en consecuencia, no habría acaecido el hecho imponible señalado”.

4º) INTERROGANTE. ¿NACE UN NUEVO DERECHO PENAL TRIBUTARIO QUE SE APARTA DE LAS CONCEPCIONES CLASICAS DEL DERECHO PENAL?

Nadie duda, un instante,  en acudir al pensamiento de los clásicos cuando de la pureza de los institutos tributarios se trata. Reconociendo, de ante mano que la utilización de presunciones para reconstruir la materia imponible del contribuyente  ha sido, y será, un tema que necesitó y necesitará la imposición de límites por parte de la doctrina y la jurisprudencia.
Por ello, entendemos necesario partir de las probas palabras de Dino Jarach (19) quien, con contundencia, describía la oportunidad en que debería utilizarse este método. Decía el maestro que “…tanto en la ley nacional como en la ley provincial la alternativa entre determinación cierta y determinación presuntiva no está librada al criterio discrecional de la Administración, sino que depende de una comprobación sobre la posibilidad o imposibilidad de efectuar la determinación cierta. La regla es y debe ser la determinación cierta, o sea el conocimiento directo de la materia imponible; no es una elección discrecional la que la ley acuerda a la Dirección para determinar en una u otra forma."

Horacio Adolfo García Belsunce, el gran clásico en materia penal tributaria, desde antaño sostuvo que “… el carácter penal, que hace aplicable a los ilícitos tributarios los principios del Código Penal, significa dar a la infracción tributaria, a sus sanciones y, por ende, a los responsables de aquéllas y pasibles de éstas, una mayor protección que resulta de la aplicación de las garantías constitucionales y legales que rodean el debido proceso penal, sustantivo o formal...”. (20)

Por su parte, la jurisprudencia emanada del Tribunal Fiscal de la Nación fue, durante años, el vértice orientador en materia de utilización de presunciones y aplicación de sanciones.  Su hipótesis jurídica era “...que las presunciones en cuanto al gravamen no son aptas para presumir fraude en materia penal fiscal”. (21). La estimación sobre base presunta …no es una facultad discrecional que … acuerda … la ley, sino un remedio al que en último extremo puede recurrir la Dirección ante la carencia de los elementos necesarios para efectuar la determinación en forma cierta. (22)

Hoy, finales de 2006, la jurisprudencia no es conteste en varios de los grandes temas, así como tampoco la tranquilidad es la característica de este período. Esta sensación, tal vez, sea propia de los momentos previos al nacimiento. Estimo que los argentinos estamos viviendo el pre-parto de un nuevo derecho penal tributario.
Un derecho diferente, que si bien se autodefine como penal liberal, es en ocasiones, permeable al “dolo eventual” (23), al ingreso en la etapa de la instrucción de “determinaciones de oficio construidas a la luz de presunciones, tales como depósitos bancarios” (24) y a la aceptación, también en la etapa de la instrucción penal, de los incrementos patrimoniales no justificados (25).

Coincidimos con el Sr. magistrado de la Nación, Dr. Javier López Biscayart, en cuanto a que los Jueces en lo Penal Tributario consumen gran parte de su tiempo —el que debería emplearse en investigar las grandes evasiones—, en redactar resoluciones desestimando casos que jamás debieron haber sido llevados a sus estrados. Los casos más demostrativos de lo que vengo diciendo lo representan el llamativo número de denuncias formuladas por el Organismo Recaudador por deudas determinadas bajo el régimen de presunciones y ficciones que establece la ley 11683 que no puede trasladarse al proceso penal sin alterar su propia esencia.
“Es que la más de las veces”, continua expresando el Sr. juez, “…las conclusiones derivadas de las presunciones establecidas en la mencionada ley de procedimiento tributario escapan a la lógica de la realidad: "no tienen asidero en los principios consagrados en el proceso penal y, en consecuencia, resultan ineficaces para poner en movimiento al Organismo Judicial. El árido temperamento de la Administración Federal de Ingresos Públicos a partir de la creación de los Juzgados Nacionales en lo Penal Tributario que, en su afán de formular denuncias penales casi espontáneamente, como consecuencia de un exacerbado criterio fiscalista que inocentemente se aparta de los principales mandamientos de nuestra Carta Magna, no hace más que mantenerse erguido, esgrimiendo una constante lucha 'presuntiva' que siempre ha de tener su límite irrefutable en las garantías constitucionales de los ciudadanos". (26)

III) A MODO DE CONCLUSION

En los años venideros se narrarán y revisarán los días que hoy vivimos y, tal vez, se califique a este periodo como “per aspera ad astra” (27). Deseamos que el balance resulte positivo y brinde cómo resultado una “etapa evolucionista”, en pro de la aplicación de un derecho penal tributario justo, que si bien debió atravesar momentos de duda, estos fueron encarrilados por sus juristas y doctrinarios, teniendo ambos una única finalidad: gozar de un Estado Jurídico de Derecho que reconoce, definitivamente, que el sistema presuncional no resulta trasladable al derecho penal.

La justicia en lo Penal Tributario tuvo, como norte de su creación, la investigación de grandes evasiones y, sin embargo, consume gran parte de su tiempo útil explicando, a través de sus resoluciones, por qué no es trasladable el sistema tributario presuncional al derecho penal. Pese a ello, no cesan de ingresar las causas basadas en determinaciones presuntivas de deudas. La Administración Federal de Ingresos Públicos debe acudir al procedimiento previsto en el artículo 19 de la ley 24769, de observancia obligatoria y conducente cuando se trata de procedimientos de estimación de oficio, practicados exclusivamente sobre base presunta en circunstancias como a las que se ha hecho referencia”. (28)

Además, parece el fisco olvidarse que, hoy por hoy, están vigentes dos precedentes de la CSJN que limitan la utilización de presunciones al campo represivo. El primero autos “Mazza Generoso y Mazza Alberto” [Fallos: 312:447], posteriormente el decisorio “Montenegro Hnos” (29), en ambos se sostiene el mismo soporte jurídico: "respecto de infracciones que requieran de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco: dicha doctrina impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable, sean utilizadas, además, para presumir -y tener de ese modo probada- la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba."

Adviértase, que son significativas y ostensibles las diferencias que surgen mediante la comparación entre el proceso administrativo de determinación de oficio de la obligación impositiva de un contribuyente y el proceso penal por un posible delito de evasión tributaria, en cuanto a la naturaleza, a las finalidades, a los principios que los gobiernan, a sus eventuales consecuencias, etc.; diferencias éstas que se soslayarían mediante la pretendida aplicación lisa y llana, en el proceso penal, de las "presunciones" establecidas para aquella determinación administrativa. (30)

En las conclusiones del recientemente realizado 11º Congreso Tributario (31) organizado por el C.P.C.E.C.A.B.A., se expresa que el derecho penal tributario es una manifestación del ordenamiento punitivo del Estado y por ende le son de aplicación todos los principios rectores del derecho penal. Que, las presunciones en el proceso penal tributario chocan contra garantías constitucionales como el principio de legalidad (32), el debido proceso de ley, el derecho a la prueba y la presunción de inocencia (33). Asimismo, dejan de lado el principio penal por excelencia, el principio de los principios: “personalidad de la pena”.

Asimismo, contundentemente, expresó con todas las palabras, a fin que no quede ninguna duda, que “El principio de presunción de inocencia debe ser respetado tanto en el procedimiento administrativo sancionador como en el procedimiento penal y solo puede ser quebrantado con actividad probatoria directa, tanto de la cuestión objetiva como de la cuestión subjetiva, pues los delitos tributarios requieren necesariamente la existencia de culpabilidad. Las presunciones de dolo o del elemento subjetivo, aún cuando permitan la prueba en contrario, deberían descartarse del régimen sancionatorio pues vulneran el principio de presunción de inocencia”.

Resulta entendible que la justicia pretenda imponer el reproche penal de un evasor, aun cuando este pretenda alegar que carece de toda documentación que pruebe el hecho que pretende imputársele.
La falta de documentación, de ninguna manera dejará impune a un delincuente, sin embargo, la utilización de presunciones sólo servirá de fundamento para aplicar una pena cuando se encuentren acompañadas de elementos acreditativos del fraude de manera concreta que permitan al Juzgador tener fuerza convictiva de que se ha configurado una conducta fraudulenta, es decir, desarrollada con la intención de engañar al Fisco y provocarle un daño directo (34).

No puede, ni debe, extenderse al proceso penal  tributario el sistema presuncional,  el que sólo rige dentro del ámbito del derecho tributario sustantivo.
La determinación de oficio en base presunta sólo resulta hábil para fundar el impuesto debido, carece de peso específico para fundar impuesto evadido, lo contrario equivaldría a la “involución” del derecho penal liberal.