Por la Dra. María de los Angeles Gadea

La utilización de las técnicas presuntivas en la determinación de la obligación tributaria está al servicio de un sistema tributario justo. En el procedimiento tributario intervienen múltiples sujetos desde el inicio de la imposición; en esa secuencia procedimental advertimos que dichas técnicas pueden ser utilizadas por el legislador, como así también por el funcionario fiscal o el juzgador. En ese orden, sobre los mismos pesan diferentes deberes relacionados a la materia fiscal. El legislador debe crear gravámenes conforme a la Constitución Nacional que constituyen recursos para el sostenimiento del Estado, ejerciendo en ese momento –en virtud de su poder de imperio- su potestad de crear tributos; por su parte, el funcionario está obligado a recaudar lo que corresponde según la ley, esto es- según el principio de legalidad- una suma determinada de acuerdo con la configuración de un particular hecho imponible. Por último, el juez deberá resolver la contienda tributaria que a él se somete. Este último no puede ampararse en la falta de convicción para no fallar pues de acuerdo con el artículo 15 del Código Civil, en nuestro ordenamiento positivo está prohibida la absolución de instancia o el “non liquet”. (1-2)
Variadas son las finalidades declaradas para la utilización de estas herramientas legales. Se ha dicho que sirven para combatir la evasión fiscal, entendida como la omisión del pago de impuestos en forma ilícita; para simplificar las cuestiones de administración tributaria  y por razones de pura equidad. En definitiva, estas técnicas permiten que la Administración fiscal pueda aplicar el sistema tributario cuando ignora determinados hechos ajenos. Así, puede gravar todas las manifestaciones de capacidades contributivas y liquidar el impuesto que se debe, siempre y cuando la presunción se utilice con criterios de prudencia y razonabilidad. Su aplicación es una cuestión de modo y medida.  Si bien se trata de paliar la falta de conocimiento de la Administración respecto de los actos de trascendencia tributaria, no puede caerse en el abuso de crear prestaciones tributarias ficticias, o hacer cargar al contribuyente con pesadas o imposibles pruebas a fin de sortear la  traba de la inversión de la carga probatoria, pues no se puede soslayar que la eficacia en la recaudación implica que la imposición sea justa, ni más ni menos que lo que corresponda en virtud del principio de legalidad. No se puede justificar que so pretexto de erigirse en tutora del interés general de la población, el Fisco sea parte de una relación desequilibrada de poder. En este contexto, se verifica una situación justa cuando la norma que contiene la presunción o ficción jurídica se articula en prevención de conductas no solidarias del sujeto pasivo y se aplica en pos de fortalecer el ejercicio de las funciones aplicativas del tributo por parte del ente recaudador.
Trataremos en primer término de realizar una breve descripción de estas herramientas. Para ello, tomaremos como guía la obra bastante reciente de Marín Barnuevo Fabo (3), quien ha hecho un valioso aporte en cuanto a la exacta valoración del significado y efectos de las reglas de presunción y otras figuras asociadas. Este autor formula una gran distinción entre:
I)  normas reguladoras de derechos y obligaciones y
II) normas orientadas a la actividad probatoria, de función estrictamente procesal.
Dentro de las primeras se incluye a las presunciones absolutas, ficciones, disposiciones supletorias y reglas de valoración. En la segunda categoría se encuentran las reglas sobre la carga de la prueba y las reglas sobre valor probatorio, así como los indicios.
Veamos seguidamente el contenido particular de dichas normas.

Presunciones
Se entiende por presunción aquella operación lógica tendiente a fijar la existencia o dimensión de un hecho desconocido a partir de uno conocido, que según la experiencia le sigue o precede.
La doctrina es conteste en que existen dos características comunes a todo tipo de presunciones: por un lado la estructura lógica del juicio en que se basan; por otro, y como consecuencia, el hecho de que no son juicios orientados a la certeza, sino razonamientos simplemente probabilísticos. Por lo tanto, la presunción supone: a) un hecho cierto sobre cuya existencia no existen dudas; b) elaborar, a partir de él, una regla de experiencia que nos dice cómo es normalmente el orden natural de las cosas; y c) derivar de ello la afirmación sobre la probabilidad de la existencia de otro hecho cierto sobre el cual, en realidad, no se tiene certeza alguna.(4)
Si bien tradicionalmente se acoge dentro de esta categoría a las presunciones absolutas o “iure et de iure” y relativas o “iuris tantum”, actualmente los procesalistas niegan a las presunciones absolutas el carácter de verdadera presunción. (5) En realidad, se trata de disposiciones legales mediante las cuales se coliga un efecto determinado en consideración a otro hecho distinto que según la experiencia le acompaña. De esa forma, se imputan a un hecho los efectos jurídicos de otro. Como se aprecia, son normas sustantivas de obligado cumplimiento que no tienen relación con la acreditación de hechos controvertidos, por lo que han sido definidas como disposiciones legales enmascaradas bajo la forma de presunción.

Ficciones
La ficción es una técnica jurídica por la cual se estipula una realidad o verdad  que se sabe positivamente es diferente de la realidad o verdad natural, con la cual no concuerda. No obstante, al ser recreada por el derecho pasa a ser una verdadera realidad jurídica. Es decir, que la ficción crea una realidad prescindiendo de la correlativa realidad natural. En cambio, la presunción deduce de una realidad o hecho natural -al que dota de relevancia jurídica- otra realidad o hecho igualmente natural.
Entonces mientras la ficción crea su objeto (la realidad jurídica), la presunción sólo establece un nexo causal entre dos hechos.
En ocasiones, las presunciones legales absolutas pueden ser implícitamente una ficción. Ello sucede cuando esa relación o nexo causal es tan “desconectada” que resulta improbable la existencia natural de la realidad presumida. En tal supuesto, la presunción da origen a la realidad presumida, olvidando su inexistencia natural. Es por tal motivo y porque se impone de modo imperativo que la doctrina entendió que dicha presunción constituye en verdad una ficción. (6)
La utilización de las ficciones en el campo del derecho tributario debe estar acotada a los casos en que por su medio se facilite la mejor defensa de los intereses colectivos. Su idoneidad dependerá de que no se vacíe de contenido el plexo de garantías del contribuyente.  Toda prudencia en su utilización puede parecer poca.
Las cuestiones tributarias en las que se ha hecho uso de ficciones han sido diversas, a saber: en la definición de los hechos imponibles, en cuyo caso se habla de “imposición sobre base presunta o ficta”; en la creación de sujetos pasivos o atribución de personalidad jurídica a entes que carecen de ella; en  la extinción de la obligación tributaria (prescripción); en la gestión tributaria (presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, presunción de legitimidad de los actos de la Administración en determinadas condiciones); en la definición de las infracciones tributarias (como, por ejemplo, el artículo 48 de la ley 11683 que –a nuestro criterio contiene una presunción absoluta inconstitucional que debe ser entendida como presunción relativa).
Hace casi cuarenta años Pérez de Ayala formuló un juicio crítico negativo sobre las ficciones legales, que obedecen al deseo del legislador de dar una mayor agilidad o sencillez a la actividad de la Administración Tributaria. En ese sentido concluía “No debería establecerse ficciones más que en aquellos casos en que no sea posible el empleo de otros medios técnicos que satisfagan la finalidad perseguida por el legislador”.(7)
En parejo sentido, Martín Oviedo manifestó:  “Si en una labor de síntesis final, tuviera que concretar el sentido y justificación de las ficciones, no sólo en el derecho tributario -elegido aquí como botón de muestra-, sino en el derecho positivo todo, acogería con gusto el brocardo latino que, aquí como en tantas otras ocasiones, expresa con laconismo y prístina claridad lo que la justicia y el sentido común exigen; “Fictio cessat, ubi veritas locum habere potest”: “La ficción cesa cuando la verdad puede ocupar su lugar”.(8)

Las disposiciones supletorias.
Las “disposiciones supletorias” consisten en normas que establecen subsidiaria o supletoriamente una solución jurídica al desconocimiento concreto de alguno de los elementos integrantes del presupuesto de hecho normativo, cuya constatación es necesaria a efectos de determinar correctamente el régimen jurídico aplicable. Por ello, se ha dicho que no actúan sobre la prueba sino ante la falta de la misma estableciendo en forma subsidiaria las reglas de actuación que resulten exigibles. Se trata pues de los casos de estimación indirecta y parcial de bases imponibles. El legislador no inventa una realidad sino que, a fin de evitar la reiteración de un régimen jurídico ya descrito en las leyes de los gravámenes, y una vez agotadas las posibilidades de descubrir los elementos de hecho que permitirían subsumir el presupuesto de hecho en otro ya regulado, crea un nuevo presupuesto de hecho y define su régimen jurídico por remisión a otro que había sido objeto de regulación específica.
Esta técnica no tienen demasiadas críticas respecto a su constitucionalidad a la luz de los principios de la imposición. Ello por cuanto se le permite al sujeto pasivo ofrecer y producir prueba a fin de acreditar la realidad de los hechos y porque, además, es un régimen subsidiario al de la determinación de oficio sobre base cierta. Si el Fisco debe recurrir a ella, en la mayor parte de los casos es por negligencia del contribuyente (por ejemplo, en la documentación de sus operaciones).

Las reglas de valoración.
Hay casos en los que el legislador realiza un juicio presuntivo para establecer una determinada consecuencia jurídica ante determinado presupuesto de hecho: se trata de una situación “tasada”. El legislador toma un dato de la realidad que a su juicio manifiesta capacidad contributiva, determinado nivel  de renta, etc. Entonces lo convierte en índice. Ahora bien, establecido el índice y valorado por la norma, ya opera con autonomía, puesto que es él -y no la presunción que le dio autonomía- el que impera a la hora de medir la base. La presunción agota, pues, su eficacia en el proceso intelectual que lleva al legislador a la adopción del índice”.(9)
La norma de valoración señala el valor de aquello que se pretende medir, valor que probablemente, ha sido establecido merced a un proceso lógico prejurídico, esto es, que se construye en la mente del legislador sin llegar a trasladarse a los términos de la norma.
El problema de estas  normas es que sacrifican certidumbre al suministrar bases presuntas, en aras de la simplificación y agilidad del sistema de determinación de la materia imponible.
La forma de juzgar críticamente la utilización de estas herramientas es contrastándolas con los denominados “principios superiores de la imposición” a fin de determinar si su uso es justificado. Ellos constituyen, además, las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes. Son el principio de legalidad o reserva de ley; el de capacidad contributiva; el de igualdad o equidad y el de generalidad.

Normas orientadas a la actividad de prueba.
Estas herramientas de finalidad probatoria permiten alcanzar la verdad jurídica sobre la realidad de un determinado hecho presumido a partir de la prueba de un hecho base debido al nexo u operación lógica que une a ambos. El objeto de la prueba es el hecho base.
Las presunciones operan luego de la actividad probatoria de las partes y sirven para que el juzgador obtenga el mayor grado de convicción.
Marín Barnuevo Fabo distingue entre estas normas de finalidad probatoria dos grupos: las presunciones legales relativas propiamente dichas  a las que denomina “reglas de presunción” y, por otro lado, las  reglas sobre la carga de la prueba.
Las primeras en realidad no invierten la carga de la prueba como vulgarmente se afirma, sino que alteran el objeto de la prueba.  La presunción facilita la prueba al alterar su objeto y se aplica cuando se trata de acreditar los hechos. El interesado en utilizarla debe probar el hecho base.
Como sostuviéramos oportunamente, las presunciones legales relativas actúan dentro del ámbito del juicio de probabilidad, donde -a diferencia de las presunciones legales absolutas- no se da una imposibilidad o gran dificultad para comprobar si el supuesto de hecho se ha producido o no en realidad, sino una simple razón de conveniencia, que aconseja aceptar la veracidad de un hecho a partir de otro que según la experiencia le acompaña, dejando siempre abierta la posibilidad de demostrar que las cosas ocurrieron de otro modo. Puede apreciarse que la principal función de la presunción legal relativa consiste en dispensar de la prueba del hecho presumido al favorecido por ella aunque esta circunstancia, obviamente, no impide la prueba en contrario, ni exime de probar, en su caso, el hecho base.
Este tipo de presunciones despliega toda su eficacia en el ámbito de la prueba, y su fin es el de facilitar la actividad administrativa en la gestión de los tributos. Su proliferación en el ordenamiento tributario se ha justificado porque en el proceso seguido para la aplicación de los tributos rige el principio inquisitivo o de investigación de oficio, que obliga al órgano administrativo encargado de comprobar las situaciones tributarias, a buscar, por sí mismo, la verdad material de aquéllas, sin esperar la colaboración de los interesados en el desarrollo de esa actividad. (10)
En cambio, las reglas sobre carga de la prueba aparecen en un momento posterior, cuando se concluyó la actividad probatoria y en tanto la prueba resultante no logre convencer a quien resuelva o juzgue (ya volveremos sobre este punto.)

También encontramos en este grupo a los indicios.
El indicio es el hecho conocido del cual la presunción es su efecto. Su procedencia se debe limitar a aquellos casos en que no pueda ser determinada en forma clara y fehaciente la materia gravada.
La ley de procedimiento tributario en su artículo 18 contiene una extensa enumeración no taxativa de indicios que sirven de basamento para presunciones simples, que implican un razonamiento lógico del juzgador para establecer la real magnitud de la obligación tributaria.
Puede entonces colegirse que cuando la regla de experiencia viene determinada por el legislador, formando parte del contenido de la norma,  estamos ante una presunción legal; pero cuando la regla de experiencia fue fijada por el intérprete según algún criterio razonable, nos encontramos frente a un indicio.
Las presunciones simples encuentran su límite en lo prescripto por el artículo 163, inciso 5, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que dispone que las presunciones no establecidas por ley constituirán prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando por su número, precisión, gravedad y concordancia, produjeren convicción según la naturaleza del juicio, de conformidad con las reglas de la sana crítica.

Lo importante acerca de estas técnicas.
Las herramientas que brevemente hemos comentado aparecen como una solución frente al conflicto de intereses que existe entre el ciudadano y el Estado; el primero que pretende el goce exclusivo de sus bienes; el segundo que permanentemente buscar captar parte de tales bienes para la satisfacción de las necesidades públicas. Como manifiesta Sainz de Bujanda, al explicar la teoría de Carnelutti, “el expresado conflicto queda, ante todo, resuelto mediante el establecimiento de una obligación a cargo del particular con el correlativo otorgamiento de un poder a favor de determinados órganos estatales. Obligación y poder –eventualmente, derecho- constituyen las dos caras de la relación jurídica tributaria”.(11)
Junto a la obligación principal de pago coexisten distintas obligaciones formales (deberes de información y de colaboración). Como manifestación del poder, el Estado adopta diferentes técnicas y disposiciones procedimentales tales como las presunciones, ficciones, disposiciones supletorias y normas de valoración para la determinación de la obligación de forma indirecta, cuando no es posible realizarla a través de los datos ciertos brindados por el contribuyente y en poder de la Administración.
Si bien la clasificación formulada por la doctrina española es muy prolija, en la práctica resulta bastante dificultoso subsumir cada hipótesis prevista en el artículo 18 de la ley de procedimiento tributario en alguna de las categorías señaladas. Es más, es importante dejar en claro que más allá del encuadre de cada uno de los incisos en una u otra categoría habrá que analizar en cada supuesto cómo se estructuró la pretensión fiscal y si la herramienta legal fue utilizada con razonabilidad, al servicio de la liquidación de la obligación tributaria.

La pretensión fiscal.
Hay que tener en cuenta la peculiaridad de la relación jurídico tributaria, que si bien al decir de Jarach, se trata de una relación de derecho y no de poder, lo cierto es que debe asegurar la perfecta armonía entre el interés público y las garantías individuales. Es justamente el deber constitucional de contribuir al sostenimiento del Estado, el que congenia ambos tipos de intereses y no debe perderse de vista la importancia de la recaudación, objetivo liminar de cualquier sistema tributario que, cuando se ve frustrada, priva de razón de ser a aquél.
No debemos olvidar que el contribuyente -que conoce positivamente que realizó determinados hechos de trascendencia tributaria (y que es quien puede aportar fácilmente prueba de los mismos)- sabe que si la Administración no tiene la prueba de tales hechos, no podrá exigirle el impuesto. Así es como obtiene un beneficio pecuniario al ocultar las pruebas que acrediten aquellos hechos imponibles.
Ahora bien, es importante tener en cuenta cómo se desplazan estas fuerzas para tener en claro frente a las obligaciones incumplidas quién puede impugnar los actos y quien debe probar su derecho cuando se utilizan técnicas presuntivas.
A tal fin debemos referirnos a la pretensión fiscal y a la carga impugnatoria y probatoria.
En uso de sus facultades de verificación y fiscalización, el Fisco realiza un procedimiento de comprobación o gestión, que constituye una etapa preparatoria que sustentará, llegado el caso, la impugnación de la situación tributaria del administrado.
La impugnación de la situación jurídica del particular es un presupuesto previo y esencial con relación al acto administrativo de determinación y en el que se manifiesta la pretensión del Estado al cobro de la deuda tributaria.
La pretensión fiscal se conforma durante el procedimiento determinativo desde el corrimiento de la vista -que es el acto inicial- y tiene su punto culminante con el dictado de la resolución determinativa. Se caracteriza por contener los elementos constitutivos de la impugnación y de los cargos formulados, componentes éstos que deben explícitamente consignarse en la vista del procedimiento determinativo.
Cualquier modificación ulterior de la pretensión, en tanto implique alterar la esencia de los elementos constitutivos de la misma es inadmisible. Corresponde en dichos casos el inicio de un nuevo procedimiento determinativo, habida cuenta que la pretensión primigenia resulta inmodificable. En efecto, el hecho y derecho soportes de la pretensión consignados en la vista no pueden alterarse.
Así por ejemplo, si en la vista del procedimiento determinativo se le imputaran al contribuyente ventas omitidas en el impuesto a las ganancias, la resolución administrativa no debería concluir en la impugnación de gastos no incluidos en el corrimiento de la vista, pues se estaría retomando la función de comprobación ya agotada con relación a los cargos por los que se otorgó tal vista. Otra situación similar ocurriría si en la vista se realizara la impugnación empleando presunciones y en la resolución administrativa se determinara el impuesto sobre la base de datos ciertos. En tales casos, debe formularse la impugnación a través de un nuevo procedimiento de determinación de oficio. En cambio, sí podría modificarse la magnitud cuantitativa de la impugnación cuando de los elementos colectados durante el procedimiento, surgieran guarismos que reflejaren la realidad de los hechos y siempre -claro está- que el derecho de defensa del particular no se viera afectado. Esta situación se verificaría, por ejemplo, si se hubiese imputado una omisión de ventas en función de presunciones y durante el procedimiento se obtuvieran los datos reales que permitieran resolver la cuestión sobre una base cierta. Vinculado al tema, cabe señalar que las medidas para mejor proveer que se dicten durante el transcurso del procedimiento determinativo servirán para esclarecer la verdad de los hechos, pero siempre que estén indisolublemente relacionados con la impugnación planteada en la vista. Es obvio además que el juez administrativo puede disponer esas medidas para mejor proveer para esclarecer los hechos integrantes del "thema probandum" que restan el estado de incertidumbre o para averiguar la verdad material, pero circunscribiéndose a los conceptos y períodos por los que se corrió la vista. En consecuencia, dichas medidas no pueden ser válidamente ordenadas en el procedimiento determinativo para completar o incluso generar el fundamento fáctico de una impugnación o cargo, porque de esta manera el ente recaudador estaría en realidad retomando la función inspectoria ya agotada con relación a los cargos por los que se dio vista. (12)

La carga impugnatoria
Cuando la autoridad pública ejerce sus amplios poderes discrecionales fiscalizatorios en los casos concretos, su tarea consiste en una etapa preparatoria de la determinación, con características marcadamente inquisitorias y donde el sujeto pasivo de la relación obligacional deberá prestar el deber de colaboración que el ordenamiento positivo le exige.
El Fisco Nacional, habida cuenta del principio de impulso de oficio, debe intentar llegar a la verdad de los hechos, por lo que asume la carga impugnatoria sobre la situación tributaria del administrado, para lo cual debe demostrar la inexactitud de la declaración jurada emanada del sujeto pasivo o la acreditación de la obligación de presentarla cuando éste hubiera omitido dicho deber.
Como se aprecia, la carga impugnatoria se encuentra prima facie en cabeza de la Administración. A ella le incumbe demostrar las falencias de la determinación practicada por el contribuyente y, en su caso, los elementos constitutivos de la relación jurídica, esto es, cuáles son los hechos y el derecho aplicable que sustentan su pretensión conforme al ordenamiento positivo vigente.
Ahora bien, cuando el organismo fiscalizador ejercita el poder-deber de impugnación, dicho accionar puede derivar, si se llega a la conclusión que deben prosperar los ajustes efectuados, en el procedimiento de determinación de oficio.
Una vez efectuada la impugnación, que -como vimos- se efectiviza con el corrimiento de la vista de las actuaciones administrativas y de los cargos formulados en el procedimiento determinativo, se invierte la carga impugnatoria. En efecto, verificada tal circunstancia, el sujeto pasivo de la obligación tributaria debe demostrar, a través de su derecho de contradicción, que la impugnación formulada carece de sustento.
Por supuesto que si el tema controvertido refiere a cuestiones de derecho, no existirá contradictorio en materia de situaciones de hecho y, por tanto, deviene innecesaria la actividad probatoria.

La carga probatoria
Conocido es que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, respetando el criterio general del ordenamiento sobre carga de la prueba (la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos).
Por ende, ambas partes de la relación jurídica -en nuestro caso, la Administración y el administrado- deben asumir la carga de la prueba sobre los presupuestos de hecho de las normas que invoquen a su favor.
La carga de la prueba no es una distribución del poder de probar que tienen las partes, sino del riesgo de no hacerlo.
Según el derecho procesal la falta de prueba de los hechos conlleva la desestimación de la demanda o de la defensa una vez verificado a quien corresponde su acreditación, pues quien no prueba los hechos que debe probar, pierde el pleito. Ello por cuanto el juez tiene la obligación de fallar, de dictar una sentencia, ya que el artículo 15 del Código Civil establece que los jueces no pueden dejar de juzgar bajo el pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de las leyes.
En realidad, la carga de las afirmaciones de los hechos precede a la carga de la prueba. Primero habremos de preguntarnos ¿qué debe probarse? y luego ¿quién va a asumir las consecuencias de que determinado hecho controvertido no esté suficientemente probado?
Expresa Rosenberg que la carga de la prueba “consiste en el imperativo que pesa sobre cada parte litigante de brindar -mediante su actividad- la prueba de los hechos controvertidos. Esto radica en su propia conveniencia; nadie obliga a probar a nadie, sólo que si no lo hace se perjudica él mismo ya que el juez frente a la carencia de prueba o insuficiencia fallará en contra de quien debió probar y no lo hizo. Obviamente, claro está, que nos referimos a aquellas situaciones en que hay carencia de prueba eficaz para dilucidar el conflicto por parte del juez, ya que cuando el juez tiene la certeza de los hechos, debe fallar acorde a su real convicción” (13). Su teoría normativa fue recogida por el tan reiteradamente citado artículo 377 del C.P.C.C.N. que dice: “Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer. Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción…”
La traducción de “onus” significa literalmente “peso” y alude a la conveniencia de actuar en determinada forma a fin de eludir las consecuencias perjudiciales de no hacerlo. Esta “carga” consiste entonces en un derecho-necesidad de probar.
Sintetizando, esta teoría impone a cada una de las partes la carga de probar los presupuestos de hecho de la norma jurídica que le resulta favorable. Estas reglas sobre carga de la prueba funcionan únicamente ante la ausencia de prueba eficaz para generar certeza en el juez, quien sólo en esos supuestos deberá fallar contra quien debía probar y no lo hizo. En este orden de ideas, se puntualiza que la carga de la prueba constituye, ora una regla de juicio para el juzgador que le indica cómo debe fallar cuando no encuentre la prueba de los hechos sobre los cuales debe basar su decisión, ora una regla de conducta para las partes, porque indirectamente les señala cuáles son los hechos que a cada uno le interese probar para que sean considerados como ciertos por el juez y sirvan de fundamento a sus pretensiones.(14)
Es importante tener en cuenta que las disposiciones relativas a la carga de la prueba deben apreciarse según la índole y características propias de la controversia, dándole primacía a la verdad jurídica objetiva por sobre la interpretación de las normas procesales.
El problema que se vislumbra es que la aplicación estricta de las reglas sobre la carga de la prueba puede llevar a resultados disvaliosos e injustos, en casos en los que la prueba resulta de imposible o muy difícil concreción. Vulgarmente se alude a la prueba “diabólica”.
El citado artículo 377 no puede interpretarse en el sentido que la negativa de la existencia de un hecho se encuentra exenta de prueba. En efecto, no existe razón alguna para eximir de la carga probatoria a quien invoca un hecho negativo, pues no se trata de una prueba imposible, dado que lo alegado encierra alguna afirmación.
Morello señaló que “en aquellos casos en que la ley hace del hecho negativo (…) el presupuesto de un efecto jurídico determinado (…) no media razón alguna que justifique eximir de la prueba respectiva a la parte que invoque un hecho negativo, o un no hecho, como fundamento de su pretensión. En tales hipótesis, es de observar, los referidos hechos no son susceptibles de prueba directa, deduciéndose de la existencia de hechos positivos”. (15) Estos hechos negativos pueden resultar una prueba imposible. Es importante destacar entonces, que cuando se admite prueba en contrario no sea de este tipo porque sería una garantía vacía de contenido.
En rigor, debemos convenir que las normas relativas a la carga de la prueba tienen una aplicación mucho más evidente en los procedimientos de carácter dispositivo, pues en ellos las partes están en mejor situación para ofrecer y producir las pruebas que hagan a su derecho. En cambio, en los procesos de carácter inquisitivo como es el caso del tributario, en el cual el funcionario de la Administración fiscal o el juez asumen un rol preponderante, con amplias facultades para determinar la verdad material de los hechos y disponer medidas para mejor proveer independientemente de las pruebas propuestas por las partes, las reglas sobre la carga de la prueba tienen un papel menos importante.
En ese orden de ideas, y receptando los caracteres de ambos principios, la doctrina distingue la carga subjetiva de la carga objetiva de la prueba.(16) La carga subjetiva supone que cada parte soporta la carga de la prueba de los hechos que invoca. Este concepto se aplica en el contencioso judicial, en el que tiene amplia vigencia el denominado principio dispositivo(17) donde el juez debe atenerse a los hechos afirmados por las partes.
La carga objetiva de la prueba, en cambio, refiere al interés de las partes de demostrar el hecho invocado; el organismo llamado a decidir, en la búsqueda de la verdad material, está facultado para suplir la inactividad probatoria de las partes. Esta concepción es propia del principio inquisitivo que se aplica en los procedimientos administrativos.
Lo importante es entonces,  que las reglas sobre la carga de la prueba no operan estrictamente cuando existen elementos capaces de generar convicción, cualquiera fuere la parte que los haya aportado.

La carga probatoria en la etapa de inspección.
La actividad del órgano administrativo tiende a fijar hechos relevantes para la aplicación del tributo y a la obtención de medios probatorios que sirvan para justificar la legalidad de los actos de liquidación.
Si bien la actividad de comprobación es un procedimiento de índole administrativo, no se diferencia, en esencia, de la probatoria. La autoridad pública buscará fijar los hechos de la realidad y los medios de prueba de los mismos. Va preconstituyendo prueba que servirá para formar la convicción administrativa. Si bien en esta etapa no existe un control jurisdiccional lo cierto es que los elementos colectados podrán ser utilizados en eventuales instancias posteriores contra la liquidación. Ambas partes de la relación obligacional podrán hacer uso de ese material como medios de convicción que adquirirán el valor de prueba propio de todo recurso. El Fisco deberá cuidarse de actuar con suma prudencia porque la prueba que preconstituya en esta instancia -en la que el contribuyente no ejerce ningún contralor sino que el ente recaudador actúa inaudita parte- podrá servir de soporte para una potencial estimación de la obligación tributaria.
Así, aun cuando podría cuestionarse la sustantividad de una verdadera actividad probatoria no cabe duda que mientras se desenvuelve el procedimiento de comprobación o gestión administrativa, rige el principio inquisitivo. Incumbe pues al Estado demostrar los presupuestos que invoca en sustento de sus impugnaciones como así también el develar la verdad material por sobre lo alegado por el administrado.
Cuando los funcionarios actuantes no encontraren elementos para despejar la incertidumbre sobre la materia imponible objeto de verificación, ya sea su existencia o su medida, de acuerdo a la ley de procedimiento tributario podrán efectuar estimaciones o utilizar indicios que surgen de hechos conocidos, así como índices o parámetros técnicos especialmente elaborados por el ente fiscal y, a partir de ellos, abordar una determinación sobre base presunta.

La carga probatoria en el procedimiento de determinación
Una vez corrida la vista, esto es, realizada la impugnación, hasta tanto se dicte el acto administrativo que determine la obligación sustantiva, ambas partes de la relación jurídico tributaria asumen deberes. En tal sentido, el sujeto particular tiene la carga impugnatoria de las afirmaciones realizadas por el Fisco y la carga objetiva de las pruebas sobre los hechos constitutivos de su derecho. Ello se fundamenta en que la prueba faltante recae sobre el obligado negligente. Por su parte, la Administración asume su carga objetiva, pero con el componente inquisitivo propio del procedimiento administrativo.
Tratándose entonces de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, e incluso exigible a la Administración como auténtico poder-deber, las reglas sobre la inversión de la carga probatoria no pueden tener la misma significación que en un procedimiento dispositivo ante un juez ajeno a las partes en el proceso e imparcial.

Cargas probatorias dinámicas
Existe una moderna teoría procesal que se denomina doctrina de las cargas probatorias dinámicas o compartidas, donde el “onus probandi” se independiza de enfoques a priori, del rol de actor o demandado en el proceso y de los tipos de hechos a probar para limitarse a indicar que la carga probatoria recae sobre aquél que se encuentre en mejores condiciones técnicas, de hecho o profesionales, para producir la prueba respectiva.
El fundamento principal de esta doctrina es la justicia. También se basa en el deber que tienen las partes en el proceso de conducirse con lealtad, probidad y buena fe; en el deber de colaborar entre sí para desentrañar la verdad de los hechos y en el deber de cooperación con el órgano jurisdiccional para averiguar cómo ocurrieron los hechos, así éste puede dictar una sentencia justa. El proceso debe ser lo suficientemente elástico como para amoldarse a las circunstancias donde es utilizado.
Ello es así por cuanto –al decir de Peyrano, quien impulsó aquí la teoría- “el fundamento mismo de la finalidad del debido proceso requiere en el ámbito probatorio de la conjugación de la labor de los sujetos procesales, a los cuales, sin exclusión, les incumbe en concreto hacerlo adecuadamente, a través de una actitud útil según sus posibilidades reales de actuación, lo que significa no incurrir en una posición abusiva por omisión.(18)
En definitiva, esta teoría viene a matizar o incluso a alterar, las reglas generales sobre la carga probatoria del derecho procesal civil y comercial, aplicando criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria.(19)
Nuestro Máximo Tribunal sentenció al respecto que el concepto de “carga dinámica de la prueba” o “prueba compartida” que se emplea habitualmente cuando los extremos son de muy difícil comprobación, consiste en hacer recaer dicha carga en quien se halla en mejor situación de aportar los elementos tendientes a obtener la solución del caso, más allá de lo dispuesto por el artículo 377 del C.P.C.C.N. (Fallos 322:3101).
Lo que se intenta es dinamizar las conductas de las partes y del juez en el proceso para  alcanzar la verdad objetiva de los hechos por ambas partes en solidaridad y colaboración procesal. Valga recordar que una de las características del procedimiento tributario es la búsqueda de la verdad material u objetiva con lo cual en los procesos regidos por el principio inquisitivo la teoría de la carga dinámica de la prueba va indudablemente de suyo.
En este orden de ideas, según Cassagne, en virtud de esta teoría procesal, en el derecho administrativo si bien no se desplaza la intervención de los interesados en el proceso probatorio, luego de la apertura a prueba del expediente dejan de aplicarse los principios que rigen la carga de la prueba en el derecho procesal común, trasladándose la misma a la Administración. (20)
En similar orientación, la doctrina española contemporánea se ha referido al tema, aunque ellos lo denominan “facilidad probatoria”. Se ha puntualizado que como los actos de determinación gozan de la presunción de legitimidad, corresponde al recurrente la prueba de los hechos acreditativos de la ilegalidad, pero estos criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos. (21) Con este sentido, por sentencia del 11 de junio de 1998, Recurso de casación Nº 9134/1992 el Tribunal Supremo de España destacó que “en casos como el presente, en que la prueba en su día propuesta ha sufrido una serie de eventos, contrariedades y obstáculos (por así llamarlos) en su materialización que han dificultado gravemente su concreción, la regla general de que los hechos constitutivos del derecho que se pretende obtener corresponde acreditarlos al accionante (el obligado tributario) y los impeditivos y extintivos al demandado (la Administración exaccionante) sufre una obligada alteración o modulación -a pesar de la presunción de legalidad de los actos administrativos de liquidación-, consistente en que la carga de la prueba debe asumirla, entonces, aquel a quien, precisamente, por las circunstancias concurrentes, le sea «más fácil» (principio de la mayor facilidad) demostrar los presupuestos de lo pretendido o de lo que es objeto de controversia (pudiendo perjudicar, incluso, la falta, la oscuridad o la incomplitud de la prueba a quien, encontrándose posibilitado de haber desarrollado una determinada actividad probatoria, no la ha realizado o la ha llevado a cabo de un modo conveniente a sus intereses).”
A manera de ejemplo, señalamos que la jurisprudencia nacional ha aceptado que el ente fiscalizador impugne declaraciones juradas de un sujeto pasivo como consecuencia de situaciones vinculadas a terceros que por su relación con el contribuyente admitían tal objeción. Del mismo modo, los elementos en poder de terceros y que el Fisco conozca y favorezcan los argumentos sustentados por el contribuyente, desconocidos por éste, deberían ser aportados al expediente a los efectos de arribar a la verdad material de los hechos.
No obstante, señalamos que la negativa a hacerlo con el fundamento del secreto fiscal merece reparos, habida cuenta que al sustentarse la impugnación de un sujeto pasivo sobre la base de datos de terceros, la doctrina autorizada sostiene que debería convocarse al objeto de la determinación de oficio como litisconsorcista necesario a los procedimientos determinativos de dichos terceros, en razón de que el ente recaudador hace afectar contra dicho contribuyente el resultado de tales determinaciones. (22)

La determinación de oficio sobre base presunta.
El sistema tributario argentino se basa en la modalidad autoliquidatoria de la materia imponible y su cuantificación, pues la liquidación del impuesto es obligación primigenia del sujeto pasivo de la relación tributaria. Sólo cuando éste último no cumpla con la obligación de presentar la declaración jurada  o resulte impugnable la presentada, o cuando se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria, el Fisco queda habilitado para realizar la determinación de oficio.
Existen dos modalidades de determinación de oficio: sobre base cierta, cuando se realiza a partir de datos certeros suministrados por los responsables por deuda propia o ajena o terceros, mediante acción directa del Fisco, que realiza la tarea que debió efectuar el sujeto, de haber presentado su declaración jurada. Esta modalidad es la regla general; sólo cuando ella sea imposible de realizar, se podrá recurrir a la estimación de oficio o determinación sobre base presunta.
La determinación sobre base presunta es,  por lo tanto, subsidiaria y excepcional, frente a la manifiesta imposibilidad de reconstruir la situación tributaria del contribuyente. Se realiza a través del empleo de técnicas presuntivas, de hechos y circunstancias conocidas vinculadas con el hecho imponible, que posibilitan en casos particulares inducir la existencia y medida del mismo a través de una operación lógica.
El juez administrativo no podrá realizar determinación sobre base presunta si la impugnación se efectuó proyectando una determinación sobre base cierta. Como consecuencia del deber de respetar el derecho de defensa, el cambio de método determinativo proyectado sólo puede ser de estimación indirecta a determinación sobre base cierta, practicada mediante elementos considerados en la vista inicial o incorporados, luego, con intervención y audiencia del interesado.
La doctrina nacional especializada ha justificado la utilización de índices y presunciones, especialmente cuando el contribuyente no ha presentado declaraciones juradas y carece de los comprobantes necesarios para fijar la medida de la obligación debida. Ello en tanto la aplicación de esos medios no sea arbitraria y exista el debido proceso legal que permita la prueba en contrario.(23) No obstante, es admisible una cierta atenuación del rigor probatorio en la estimación de oficio; la ley procesal permite que la Administración considere acreditados determinados hechos –a los efectos de la cuantificación de la obligación tributaria-  utilizando distintos medios  técnicos probatorios que, sin lugar a dudas, carecen en la mayoría de los supuestos de los requisitos exigidos por los Tribunales para basar en ellos su  certeza. La estimación indirecta no es otra cosa  que la prolongación de la prueba por medios menos exigentes que los habituales. (24) Esta aclaración se basa en que no se puede hacer una equiparación entre el procedimiento tributario y el proceso judicial civil. Debe tenerse en cuenta la naturaleza legal e indisponible de la obligación tributaria. En este orden de ideas, se señaló que “…el fisco sólo debe percibir el impuesto que la ley creó. En una determinación presuntiva sólo por casualidad el tributo que surge de ella coincidirá con el real, con un grave doble riesgo: o se percibirá más de lo que dice la ley, con el consecuente agravio de la propiedad privada, o menos de lo que ella exige, en desmedro a la renta pública”(25)
Ahora bien, cabe analizar esos presupuestos legales que deberán verificarse para recurrir válidamente a la determinación sobre base presunta. En primer lugar, y aunque parezca obvio decirlo, debe demostrarse la imposibilidad de realizar la determinación sobre base cierta. El artículo 16 de la ley de rito establece un orden de prelación sobre la modalidad de la determinación. (26)  En este sentido, el Fisco debe demostrar por ejemplo, que las constancias aportadas no reflejan la realidad cuando el contribuyente dio cumplimiento a los requisitos exigidos por la normativa comercial y tributaria.
En segundo lugar, debe existir suma prudencia y razonabilidad en el método reconstructivo de la materia imponible. Si carece de ella, la determinación podrá carecer de presunción de legitimidad (tema sobre el que volveremos más adelante). Entonces la pregunta apunta a cómo se reparten las cargas probatorias en el caso de utilización de presunciones. Evidentemente existe un desplazamiento de la carga de la prueba. Quien invoca la presunción no queda relevado de probar sino que existe diferente objeto de prueba. El ente fiscal deberá acreditar en forma fehaciente el hecho base o soporte de la presunción. Podríamos decir que en vez de probar el hecho que se ignora (y objeto del procedimiento que se desarrolla) se prueba el hecho conocido que se transforma en soporte de la presunción. Acreditado uno se tendrá por cierto el otro. El contribuyente, por su parte, encaminará su actividad probatoria a demostrar la inexistencia de este hecho o la falta de nexo lógico o deductivo.
Es importante destacar que cuando se recurre a los indicios cuya enumeración a título enunciativo contiene el primer párrafo del citado artículo 18, los mismos deben cumplir una serie de requisitos. La doctrina (27) ha reconocido los siguientes: a) Precisión: el hecho conocido debe encontrarse completamente acreditado y resultar sin duda alguna revelador del hecho desconocido que la administración pretende demostrar; b) Seriedad: debe existir una conexión entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permitan considerar a esta última en un orden lógico como extremadamente probable; c) Concordancia: todos los hechos conocidos deben conducir a la misma conclusión. Estos requisitos coinciden con los límites precisos que establece el artículo 163 del C.P.C.C.N.  En este contexto, el contribuyente deberá orientar su prueba a cuestionar el hecho cierto que el fisco tomó como indicio o la relación lógica que según el ente recaudador une el indicio con el hecho presumido.
Un mero hecho simple, aisladamente considerado, sin analizar otras circunstancias y elementos vinculantes que permitan inducir la existencia y magnitud del hecho generador de la obligación tributaria, resulta insuficiente a efectos de dotar de soporte a una determinación de oficio sobre base presunta.
Por otra parte, cabe recordar que según el cuarto párrafo del artículo 18 de la ley de rito, las presunciones “iuris tantum” establecidas en los distintos incisos del citado párrafo no podrán aplicarse conjuntamente para un mismo gravamen por un mismo período fiscal”; es decir que las presunciones legales sólo pueden aplicarse por separado. Tampoco puede el Fisco aplicar una presunción para un gravamen y otra para otro si es que una misma presunción resulta  razonable para ambos pues ello se prestaría a que el ente fiscal eligiera en función del resultado recaudatorio.
Por otro lado, es importante referirnos a la prohibición de aplicar presunción sobre presunción. El ya citado art. 163 del C.P.C.C.N. señala que las presunciones deben basarse en hechos, quedando descartada la posibilidad de utilizar una presunción como indicio para otra. Es decir, no podrá haber presunciones de segundo grado habida cuenta que ello sería contrario a los requisitos de gravedad, precisión y concordancia a los que ya nos referimos y, fundamentalmente, porque nos alejaríamos de una reconstrucción aproximada de la materia imponible. No obstante, cabe advertir que en las presunciones creadas por el legislador, éste puede partir de una definición o regla de valoración determinada y, a partir de ella, hacer la deducción.
Resulta inadmisible la formación de cadenas de presunciones, puesto que de lo contrario se pondría en crisis el objetivo de hallar el resultado que tenga por sí la mayor probabilidad de correspondencia con la realidad, finalidad de reconstrucción aproximada a la que el método se dirige. (28) Sobre el particular, debe señalarse que tomar como premisa menor una presunción y no un hecho conocido, constituye un razonamiento que carece de sustento legal, ya que legalmente debe existir un indicio que permita arribar a una presunción, y no llegar a una conjetura partiendo de otra presunción, como queda dicho. (29)

La carga probatoria después del procedimiento de determinación
El procedimiento determinativo culmina con el dictado de la resolución que determina el impuesto y sus accesorios. Dicha resolución regularmente dictada goza de la presunción de legitimidad que caracteriza a los actos administrativos, pero ello no significa que nunca responda a un obrar injustificado o abusivo. No es que el acto administrativo sea válido, sino que simplemente se presume que ha sido emitido conforme al ordenamiento jurídico, presunción que subsiste en tanto no se declare lo contrario por el órgano competente. La mentada presunción implica que, una vez verificados ciertos extremos, la resolución determinativa dictada se presume válida, estando a cargo del particular afectado la carga de impugnarla a fin de privarla de sus efectos propios. Si no existiera este carácter de legitimidad, toda la actividad de la Administración sería cuestionable ab initio obstaculizando el cumplimiento del interés general y es fácilmente imaginable la problemática que ello acarrearía cuando se trata de la cuestión tributaria y, en definitiva, de la recaudación.
Al respecto, nuestro Máximo Tribunal sostuvo que la peculiar naturaleza del acto determinativo -el cual tiene a su favor la presunción de constituir el ejercicio legítimo de la autoridad administrativa-, obliga a tener en cuenta primordialmente las normas que específicamente lo reglan y los principios propios de la rama del derecho a la que pertenece, lo que impide una remisión simplista y mecánica a las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Así, la interpretación del artículo 377, C.P.C.C.N. con la presunción de legitimidad consagrada por el artículo 12 de la ley 19549, tiene que realizarse sin poner en pugna sus disposiciones con el último, correspondiendo adoptar como verdadero -en cambio- el criterio que los concilie y obtenga su integral armonización. Es por ello que la prerrogativa de la Administración respecto de la legitimidad de sus actos implica que el Estado no está obligado a demostrar, en cada caso, la veracidad de los hechos en los que se asienta, así como la validez de las conclusiones extraídas de ellos, cuando, por el contrario, es el interesado el que debe alegar y probar su nulidad en juicio. (30)
En ese entendimiento, la presunción de legitimidad implica, además de la carga impugnatoria, la carga de la prueba en contrario en cabeza de quien la impugne.
No obstante, hay quienes consideran que la presunción de legitimidad sólo implica la carga impugnatoria del acto administrativo en la persona del interesado, sin excepciones a los principios vigentes en materia de carga probatoria.(31) Así, ni el marcado carácter imperativo de las normas de gestión tributaria, ni la mentada presunción de legitimidad significan que deba operar inexorablemente una inversión de la carga de la prueba y que ésta recaiga exclusivamente sobre el administrado.
La Administración tiene la carga de la prueba de los hechos en los que basa sus resoluciones. Por lo tanto, resulta injustificado hacer derivar de la presunción de legitimidad la inversión de la carga de la prueba. La legitimidad es una cualidad, un carácter del acto administrativo y, por tanto, no es un hecho susceptible de ser probado. Entendemos que en realidad se alude en conjunto a las presunciones de legitimidad, estabilidad y ejecutoriedad, como efectos de los actos administrativos y que de ellos deriva la inversión de la carga impugnatoria (o de la acción).
Para que la determinación de oficio sea válida debe cumplir con el requisito de razonabilidad en las conclusiones con relación a las constancias del expediente. Debe analizarse la aptitud del método de reconstrucción de la materia imponible, considerando el deber de no gravar más allá de lo previsto por el legislador.  Si la determinación no es razonable, no tendrá presunción de legitimidad, haya o no existido actividad del contribuyente dirigida a demostrar lo contrario. El respeto de la ley de fondo que la autoridad pública aplique en el caso concreto es imprescindible para asegurar el principio de legalidad. La actividad del Fisco en este aspecto es reglada. Debe cumplir con los fines de la ley, pero no excederlos. Esto es válido aun cuando el contribuyente hubiera incurrido en acciones u omisiones fraudulentas, pues las mismas están penalizadas por sanciones específicas. La determinación sólo tiene como finalidad aplicar la ley al caso particular.(32)
Dictada entonces la resolución determinativa a través de la cual el ente fiscalizador intenta hacer valer su pretensión, el artículo 76 de la ley 11683  habilita dentro de la esfera administrativa, una instancia recursiva: la reconsideración ante quien dictó el acto o la apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
En la instancia ante el Tribunal Fiscal de la Nación, la Administración y el administrado deben asumir -en principio- la carga de la prueba sobre los presupuestos de hecho de las normas que invoquen a su favor. En este sentido se sostuvo que “sea que se considere que en el contencioso tributario rige el principio llamado de la carga aligerada de la prueba o de la carga del principio de prueba, en cuya virtud es necesario que la parte justifique su recurso, o se afirme que existe a favor del Fisco Nacional una prueba prima facie que el contribuyente debe destruir y que, como en el caso del “right to begin” del derecho anglosajón, sería una manifestación de la presunción del acto administrativo, resulta destacable que la amplia facultad atribuida al Tribunal para averiguar la verdad de los hechos no significa que este órgano jurisdiccional deba investigar aquellos respecto de los cuales ni siquiera han intentado demostrarlos ofreciendo prueba”. (33) La apelante deberá expresar agravios y ofrecer la prueba que haga a su derecho al interponer su recurso.
Aunque resulte extenso, creemos que vale la pena transcribir parte de los considerandos del fallo “Cometa S.A. s/ apelación”(34), en el que el organismo jurisdiccional describe cómo juegan las reglas de la carga de la prueba en el contencioso tributario. Se dijo: “El sistema elegido por la ley de procedimiento tributario responde a las características de un proceso "inquisitivo atenuado" -bien que con prevalencia del oficioso- en donde este Tribunal posee amplias facultades para arribar a la verdad material de los hechos independientemente de lo alegado por las partes (artículo 146) y, en general, por el relevante papel que ese plexo normativo le acuerda como director de un proceso que persigue la plena realización de un mandato legal, sustentado en la comprobación del hecho imponible y sus proyecciones....es necesario cohonestar aquel principio inquisitivo con el tratamiento del "onus probandi"... La cuestión, si bien se ve, pasa por determinar, dentro de este peculiar procedimiento, si en el conflicto que se plantea entre la Administración y el contribuyente, la carga de la prueba le corresponde a aquélla respecto de los hechos constitutivos de su pretensión o si bien, existiendo a su favor una prueba "prima facie" (si se considera que el acto emanado del ente fiscal posee presunción de legitimidad) el administrado debe derribarla a fin de demostrar sus argumentos.
Esta aparente dicotomía fue claramente resuelta por Fenech, quien sostuvo que la presunción de legitimidad del acto es por completo ajena al proceso, pues no supone cambio alguno del objeto de la prueba que en él se practique”; se agrega que "... la prueba del reclamante deberá dirigirse a probar la existencia de unos hechos alegados, positivos o negativos, y si éstos suponen un argumento contrario al que sirvió de base al acto administrativo, no es en virtud de una presunción de legitimidad que se haya alterado el objeto de la prueba, que sería el mismo aun cuando se exigiera a la administración una prueba de sus derechos por no admitir aquella presunción"
De tal modo, se puntualizó que: “el principio inquisitivo puede complementarse con la existencia de la carga de la prueba, en tanto la actividad del juez (en el sentido aludido) no puede evitar, en todos los casos, la incertidumbre sobre hechos alegados y no suficientemente probados; por tanto, el resultado desfavorable de la falta de prueba habrá de recaer, necesariamente, sobre la parte que invocó el hecho incierto. Con mayor razón cuando las partes siquiera han intentado demostrar sus dichos, que de ningún modo puede suplirse con las facultades de investigación inherentes a este Tribunal (cfr. también fallo de la sala B de este Tribunal in re "Rainoldi S. A.", 30/8/83).”
Queda claro que esas son las premisas de orden probatorio que rigen para las partes contendientes.
Pero: ¿cuál es el rol del Tribunal Fiscal de la Nación? El citado organismo se instituyó como magistratura técnica colegiada, para dirimir las controversias que se suscitan entre los administrados y la Administración dentro de la órbita de su competencia, “sin subordinación a normas  o directrices de superioridad jerárquica alguna, a petición del presunto lesionado por la pretensión administrativa y al cabo de un proceso que reconoce iguales derechos a la Administración y al particular en cuanto a la defensa y prueba de sus pretensiones”. (35)
En miras a ese objetivo, fiscaliza el ejercicio que la administración activa hace de sus poderes y facultades a fin de que ésta ajuste sus actos a derecho, para que la pretensión definitiva frente al contribuyente sea lo más acabada posible. De esta forma, el Tribunal ejerce la autotutela de la Administración.(36)
El contencioso tributario (37) que se desarrolla ante el Tribunal formaliza una relación procesal que se caracteriza por la igualdad de las partes y su subordinación a la autoridad jurisdiccional, con la cual deben cooperar en todas las medidas que disponga –a pedido o de oficio- para el esclarecimiento de la verdad. Ello no significa que se trate de un proceso dispositivo, pues las exigencias de una justicia verdadera aconsejan que la dirección y el impulso del procedimiento, estén a cargo del órgano jurisdiccional, con amplia libertad de apreciación, aún apartándose de lo alegado por las partes. (38) Es más, a pesar de no mediar ofrecimiento de prueba por el contribuyente, el Tribunal Fiscal puede -además de ordenar la producción de pruebas complementarias como medidas para mejor proveer (conf. art. 177, ley 11683)- valorar la prueba que fue producida ante la A.F.I.P. de acuerdo con su propio criterio, no resultando vinculante el criterio fiscal. Puede así llegar a una solución distinta respecto de la misma prueba producida; puede calificar de disímil forma los hechos, pero no puede salir de ellos en el sentido que los que fueron argumentados por la apelante y rebatidos por el Fisco al contestar el recurso le delimitan el “thema decidendum”.
Es cierto que tanto actor como demandado intentarán probar el fundamento fáctico de sus afirmaciones pero el magistrado tiene facultades suficientes para determinar la existencia y sustento de los hechos (39). Las facultades instructorias de los jueces existen con independencia de las afirmaciones de las partes con la única limitación del "thema decidendum". Cuando las partes han determinado el alcance del litigio, queda a cargo del juez hacer lo necesario para el esclarecimiento de la cuestión planteada(40). Es más, tiene el derecho y el deber de practicar cuantas pruebas considere convenientes para dictar una sentencia justa pero no para repetir la actividad probatoria desarrollada en los procedimientos sino para corregirla si se hubiere verificado alguna irregularidad que menoscabó algún derecho del contribuyente. Asimismo, deberá cuidarse de no perder objetividad ni imparcialidad cuando por propia iniciativa ordenan la producción de prueba.
La finalidad inmediata de la justicia tributaria es servir de control de legalidad de la actuación administrativa, ejerciendo una tutela efectiva. Y en ese contexto, la prueba es el meollo, el mecanismo para que se llegue a la verdad material de la cuestión planteada (que debiera ser la que corresponde de acuerdo con el principio de legalidad).
Si bien en esta instancia jurisdiccional el resultado desfavorable de la falta de prueba habrá de recaer, necesariamente, sobre la parte que invocó el hecho incierto, cabe aclarar que esta no es una consecuencia inexorable que sufrirá quien debió probar y no pudo, sino tan solo una consecuencia posible que dependerá de que la inactividad sea suplida o complementada por el Tribunal Fiscal de la Nación.
Y aquí es donde aparece nuevamente la figura de las cargas probatorias dinámicas. El proceso que se ventile ante el T.F.N. debe ser lo suficientemente dinámico como para amoldarse a las circunstancias de tiempo y lugar, para así obtener el mayor provecho de su utilización que está, en definitiva, al servicio de la justicia tributaria. Una actitud pétrea, o fórmulas rígidas que resulten inaplicables en casos concretos pueden resultar en verdaderas injusticias hacia uno u otro lado, porque se pagó de más o porque se evadió impuesto.

Palabras finales.
Hemos tratado de realizar una somera aproximación -porque no podemos hablar de análisis en un trabajo de este tipo- de aquellas herramientas y construcciones que el legislador -en todos los ordenamientos jurídicos tributarios- pone a disposición de la Administración para determinar mediante una estimación razonable la obligación tributaria del sujeto pasivo cuando su declaración jurada resulte impugnable por haber declarado menos de lo que correspondía o ante la inexistencia de ella. Claro está que estos instrumentos legales son válidos en la medida que se utilicen con fundamento y mesura, evitando su uso indiscriminado. La realidad exige hoy la utilización de técnicas presuntivas al servicio del derecho y la justicia.
Para los casos que resulte imposible la determinación de oficio sobre base cierta el ente fiscal podrá recurrir a la estimación sobre base presunta y utilizar los mecanismos presuntivos o reglas de presunción que haya establecido el legislador. Ello deberá realizarse con todo el rigor y prudencia que exige el principio de legalidad, según el cual se debe pagar impuestos en una justa medida. Habrá de contemplarse en todos los casos el derecho de bilateralidad y defensa mediante la posibilidad de probar en contrario pues las formas jamás podrán estar por encima de la realidad.
El Tribunal Supremo de España (41) no sólo los supuestos en que la prueba de desvirtuación se refiera a hechos negativos sino también los supuestos en que sea más fácil a la Administración, por disponer de todos los medios necesarios para ello, confirmar, con hechos aditivos de contraste, la veracidad real de lo que jurídicamente se presume (sistema o mecanismo, este último, el de la <facilidad>, que permite llegar a soluciones circunstancialmente más justas y equitativas).” (Fundamento Segundo).(42) Es auspicioso apreciar como esta nueva corriente se va abriendo cauce.
Y en este orden de ideas, debe señalarse que no se puede garantizar el derecho de defensa sin asegurar antes la justicia. Si una parte queda a merced de la contraria porque no está al alcance de sus posibilidades la prueba del caso, la garantía de defensa se tornará ilusoria.