Por el DR. José Osvaldo Casás

Esquema temático

1.         La aplicación del Derecho tributario: la interpretación del derecho; la prueba y calificación de los hechos y, finalmente, la subsunción de los hechos, actos o negocios jurídicos en los tipos tributarios. Presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia tributaria y hecho generador o hecho imponible.
2.         Concepto genérico de prueba: demostración o comprobación de hechos, actos o negocios jurídicos de cualquier naturaleza. La prueba en el Derecho y en otras manifestaciones de la vida cotidiana, particularmente en las ciencias como en las restantes expresiones de la cultura (vg. la prueba de las proposiciones del historiador, el arqueólogo, el historiador, el periodista o el matemático).
3.         El Derecho Procesal como rama particular del Derecho que regula el instituto de la prueba, carga o distribución de la misma (las nuevas concepciones dinámicas sobre el punto) y procedencia de los diversos medios probatorios —documental, testimonial, informativa, pericial, confesional, indiciaria, etc.—. Algunos de sus principios: a) unidad; b) comunidad; c) contradicción; d) ineficacia de la prueba obtenida por medios ilícitos; e) inmediación, etc. La valoración de la prueba y la regla de la sana crítica.
4.         La prueba de los hechos generadores o imponibles. Prueba directa e indirecta. Las presunciones, indicios y ficciones en el Derecho en general, y en el Derecho tributario en particular, atento a su singularidad y la retracción corriente de los contribuyentes a cumplir en plenitud con el deber de contribuir. Presunciones endonormáticas y perinormáticas.
5.         Las presunciones legales jure et de jure y juris tantum como técnicas legislativas de carácter general aplicables también al Derecho tributario y su diferencia con las ficciones jurídicas.
6.         Principios constitucionales y presunciones y ficciones legales, en particular los principios de reserva de ley —indelegabilidad de las competencias legislativas en materia de Derecho tributario material o sustantivo—, seguridad jurídica, igualdad, capacidad contributiva, razonabilidad y generalidad.
7.         Las presunciones hominis y su estructura configurativa: hecho inferente, regla de la experiencia y hecho inferido. Requisitos para que las presunciones hominis constituyan prueba.
8.         Las presunciones y las ficciones legales y figuras tributarias asociadas con aquellas. La estimación sobre bases objetivas vs. la estimación directa —régimen simplificado para pequeños y medianos contribuyentes—. Las cláusulas antielusivas singulares.
9.         Técnicas presuntivas en el derecho sancionador o las presunciones perinormáticas. Su validez constitucional frente a la presunción o estado de inocencia del reprochado. Rigurosidad en el escrutinio de constitucionalidad.
10.       La doctrina tributaria latinoamericana en materia de presunciones y ficciones, en su proyección endonormática —incluyendo la estimación de la renta sobre bases objetivas— y perinormática, en los foros constituidos por las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario y las Jornadas Luso–Hispano-Americanas de Estudios Tributarios.
Particular referencia a las III Jornadas Luso–Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, Rio de Janeiro, 1968, tema I: “Las ficciones en el derecho tributario” y a las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Bogotá, 1985, tema III: “El uso de las presunciones y ficciones en Derecho tributario”, cuyos considerandos y conclusiones se acompañan en el anexo II.
Buenos Aires, octubre de 2006

ANEXO I
Bibliografía de referencia
Sobre la prueba en general:
Kielmanovich, Jorge L.: Teoría de la prueba y medios probatorios, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1996, 516 ps.
Libros extranjeros:
Eseverri Martínez, Ernesto: Presunciones legales y Derecho tributario, Instituto de Estudios Fiscales – Marcial Pons, Madrid, 1995, 143 ps.
Marin-Barnuevo Fabo, Diego: Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho, McGraw-Hill, Madrid, 1996, 325 ps.
Libros nacionales:
Navarrine, Susana Camila y Asorey, Rubén Oscar: Presunciones y ficciones en el Derecho tributario, 3ª edición, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2006, 255 ps.
Artículo
García Mullín, Roque: “Las presunciones en el Derecho tributario”, Derecho Fiscal, tomo XXXVIII, ps. 489 a 499.
Ensayo inédito:
Della Rocca, Horacio R.: “Presunciones y ficciones. Diferencia. Importancia en la reconstrucción de la base imponible”, Relato General para el 11º Congreso Tributario del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, celebrado en Mar del Plata, del 4 al 7 de octubre de 2006, 81 ps.

ANEXO II
Resolución de las III Jornadas Luso–Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, Rio de Janeiro, 1968.
Tema I: “Las ficciones en el derecho tributario”
Contenido:
Las Jornadas se congratulan del acierto en la elección del tema que fue propuesto por la Comisión organizadora a sugerencia del doctor Ulhoa Canto.
La complejidad del tema, proyectada en el Derecho tributario, no ha permitido su tratamiento exhaustivo en estas Jornadas. Ello, no obstante, merced a las valiosas ponencias, comunicaciones e intervenciones de los participantes, se han obtenidos resultados científicos que se estiman satisfactorios.
Las Jornadas, ante los elementos contenidos en las ponencias y comunicaciones presentadas y las opiniones formuladas durante el debate oral, reconocen que se verifica, en la generalidad de los ordenamientos jurídicos-tributarios, la existencia de ciertos fenómenos legales que pueden definirse descriptivamente como construcciones de “hipótesis legales” de las normas tributarias, mediante la selección y recreación de los hechos jurídicamente relevantes en términos que no coinciden, en lo esencial, con los elementos constitutivos de las realidades extra-jurídicas a que se refieren las normas en cuestión, ya se adopten como criterio de definición de la realidad extra-jurídica la que podría llamarse experiencia común de las cosas, ya se adopten las categorías empíricas elaboradas por las ciencias sociales, en especial por la ciencia económica.
Según la mayoría de las opiniones manifestadas, concordantes, en este aspecto, con la mayor parte de los trabajos presentados, estos fenómenos legales son conceptualizables recurriendo a una noción técnico-jurídica de ficción, que no debe ser confundida con la presunción legal absoluta, entendiéndose que hay ficción siempre que la norma tipifica el presupuesto de hecho de modo que no coincide con la respectiva realidad extra-jurídica, aún cuando esta tipificación se realice mediante la equiparación de los presupuestos de hecho.
Según otra orientación, aquí expuesta, el concepto de ficción tal como se ha definido anteriormente tiene en el Derecho tributario una relevancia explicativa muy limitada, debiéndose entenderse que la mayoría de los supuestos casos de ficción no son sino meras imperfecciones de técnica legislativa o equívocos terminológicos.
Se ha manifestado también una tercera postura que, estando de acuerdo con las reservas procedentes, considera, incluso, que en el concepto de ficción carece de toda eficacia explicativa respecto de los fenómenos jurídico-positivos a que se refiere, no mereciendo autonomía conceptual en el ámbito de una teoría general del Derecho tributario. Sin embargo, esta postura reconoce el interés fundamental de toda problemática teórica suscitada por el tema de las ficciones.
Con independencia de la diversidad de posiciones doctrinales sobre la elaboración teórica del concepto de ficción, difícilmente evitable en una reunión de esta naturaleza, las Jornadas adoptan las siguientes:

Conclusiones
Primera. En Derecho Tributario la ficción puede cumplir diversas funciones y, principalmente, las que siguen: a) Tipificación de elementos sustanciales del supuesto de hecho. b) Represión del fraude a la Ley Tributaria. c) Aplicación de principios de equidad. d) Simplificación de la gestión tributaria. e) Concesión de beneficios fiscales.
Segunda. Las ficciones que afecten a los elementos de la relación jurídica tributaria deberán siempre respetar los principios superiores de la imposición y señaladamente los de reserva de ley y de capacidad contributiva.
Tercera. No deberá establecerse ficciones más que en aquellos casos en que no sea posible la utilización de otros medios técnicos que satisfagan la finalidad perseguida por el legislador.
Cuarta. Es recomendable la supresión de las ficciones existentes que no se ajusten a los principios expuestos.

Resolución de las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Bogotá, 1985.
Tema III: “El uso de las presunciones y ficciones en Derecho tributario”.
Contenido:
Considerando el uso generalizado que las presunciones y ficciones tienen en el derecho tributario de los países miembros.
Considerando que en estos países existen soluciones legislativas y prácticas administrativas que merecen observaciones en cuanto a su juridicidad.

Las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario

Luego de analizar la ponencia general presentada por el Prof. Eduardo Laverde de Colombia, las ponencias nacionales de Argentina, Brasil, Colombia, Ecuador, España, Perú, Portugal y Uruguay y las comunicaciones técnicas presentadas, cumpliendo sus objetivos estatutarios ha considerado conveniente emitir el siguiente pronunciamiento, con la finalidad de fijar las características jurídicas que las presunciones y ficciones deben reunir en el ámbito del derecho tributario, tanto desde el punto de vista de su adecuación a los principios fundamentales consagrados en las constituciones, como a su configuración técnico–jurídicas:

Recomiendan:

1.       La potestad del Estado para establecer ficciones y presunciones no puede constituir un sustitutivo ni un relevo de sus obligaciones para dar solución a los problemas que le corresponden, desplazándolos hacia los ciudadanos. Es un imperativo moral y político de los Estados asumir –y no ignorar en cualquiera de sus aspectos– las responsabilidades que les competen.

2.       Las ficciones y las presunciones legales (“juris et de jure” y “juris tantum”) son técnicas legislativas utilizadas con carácter general en el Derecho, siendo también legítimas dentro del Derecho Tributario, entre otras razones por las dificultades de obtener pruebas directas, por la proliferación de comportamientos evasivos y por la simplificación en la configuración legislativa de los hechos imponibles.

3.       Los principios generales del Derecho Tributario universalmente reconocidos deben estar consagrados en las Constituciones de los países miembros o, en su defecto, en formas jurídicas de rango superior a las leyes ordinarias.

4.       Excepcionalmente o con carácter subsidiario el legislador podrá hacer uso de las ficciones y de las presunciones absolutas para establecer los elementos esenciales de la obligación tributaria, en la medida en que su aplicación no viole los principios constitucionales.

5.       Bajo ningún supuesto la Administración podrá efectuar la determinación del tributo creando ella misma presunciones. Estas deberán establecerse siempre por el Legislador.

6.       De acuerdo con los principios generales del Derecho Tributario, los tributos deben determinarse sobre base cierta a través de los medios de prueba conducentes para ello. En caso de inexistencia de esos medios la Administración podrá realizar la determinación sobre la base presunta mediante indicios, de conformidad a las reglas del derecho común.

7.       Las presunciones legales en materia de determinación de la base imponible y las que tengan carácter sancionatorio deben admitir prueba en contrario. No se deberán requerir pruebas imposibles a quienes se desplace la carga de la misma, y la Administración Tributaria tendrá que probar en todos los casos el hecho inferente de la presunción.

8.       Como medio de respeto efectivo de derechos individuales, debe consagrarse como regla fundamental de Derecho Positivo, el elemento subjetivo o culpabilidad en todas las infracciones tributarias. Solamente para casos muy precisos y justificados podrán establecerse en materia de infracciones tributarias administrativas, presunciones relativas de culpabilidad.

Las recomendaciones relativas a este tema fueron votadas en bloque, resultando aprobadas con 48 votos a favor, con las salvedades que en cada caso se indican (Asorey, Arroyo, Schindel, Lascano, Arce, Mogetta, Louzao, Amaro, Ataliba, Botallo, Narahashi salvo el punto 2, López, Paddey, Laverde, Alfonso, Gómez, Martínez salvo el punto 2, de la Torre con salvedades en cuanto a los puntos 2 y 4, Sierra salvo la segunda frase del punto 6, Quiñones salvo la segunda frase del punto 6, Gorziglia, Garcés, Navarrete, Sánchez, Del Pozo, De León, Malo, González, Juan, Beretta, Ramírez, Troche, Noriega, Medrano, Grellaud, Carvalho, Rodríguez Pardal, Valdés Costa, Shaw, Estévez Paulós, Mazz, Varela, Peirano, Octavio, Hernández, Pacanins, Pimentel con reservas al punto 2, Rojas), y una abstención (Díaz).