Por Juan Francisco Dogliani

                                   I) INTRODUCCIÓN:

A los colegas procesalistas, suele endilgarse, con sarcasmo, que el Derecho Procesal es la muerte del derecho sustantivo. En nuestro caso, la máxima a aventar es que el derecho procedimental (1)redunde en la negación o desvirtuación del derecho de fondo.
Sin dudas, las formas son importantes. Imprescindibles. Empero, en cualquier caso, deben acotarse las posibilidades de que el derecho adjetivo implique la muerte del derecho sustantivo. Específicamente, en materia procedimental, debe imperar que ni la legislación ni la interpretación resulten lesivas de imposiciones constitucionales tan elementales como el debido proceso y el derecho de defensa.
En tal sentido, parece obvio que no resultaría legítimo al Fisco prevalerse de soluciones formalistas en desmedro del derecho sustantivo. En el mismo sentido, tampoco sería constitucionalmente válido que el Estado (en cualquiera de sus órdenes) obtenga ventajas a partir de la manipulación del ordenamiento procedimental, afectando el debido proceso y el derecho de defensa. Claro que tanto o más repugnante al Estado de Derecho resultará que la Administración Fiscal procure –de hecho- aprovecharse de subterfugios tan  rudimentarios como cercenar o dificultar al contribuyente el acceso a la norma, ya sea ésta de orden adjetivo o sustantivo.
En este orden de ideas, decidí incluir en el presente trabajo, una serie de apostillas que giran en torno de tal idea rectora.

II- EL CÓDIGO TRIBUTARIO MUNICIPAL DE LA CIUDAD DE ROSARIO - “SOLVE ET REPETE” – TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA - TRIBUNALES FISCALES LOCALES

El Código Tributario de la Municipalidad de Rosario prevé un procedimiento de determinación fiscal –entiendo- razonable. Está estructurado sobre:

• una serie de deberes formales de los contribuyentes y responsables;
• definiciones en torno de los sistemas de determinación (directa, de oficio, ésta, a su vez,  sobre base cierta o presunta);
• atribuciones del organismo fiscal (las usuales en los planos subnacionales, ninguna particularmente llamativa por exorbitante o problemática);
• pautas para el libramiento de actas  y sobre el secreto fiscal;
• consagración del principio de no modificación de la determinación en contra del contribuyente (conforme el principio de la no reformatio in pejus, salvo en determinados supuestos, similares a los del art. 19 de la Ley 11.683);
• En lo relativo a infracciones, se prevé un sumario previo (aún para la infracción por omisión, se corre junto con la imputación un traslado a efectos de que el acusado formule su descargo previo);
• En lo concerniente a la determinación en sí, hay un acto administrativo de determinación (ya sea dirigido contra contribuyente o responsable). Se hace saber que cuenta con quince días para interponer recurso de reconsideración (el cual es suspensivo). Si hay ofrecimiento de prueba conducente se provee favorablemente su producción.
• Denegado la reconsideración, se puede apelar ante el Sr. Intendente. El plazo es de diez días y el recurso no necesariamente debe ser fundado. La apelación extiende el efecto suspensivo del primer recurso y la Dirección General Legal Tributaria procede a una primera revisión de los requisitos de admisibilidad del recurso (personería y plazo). Proveído favorablemente, se deriva a la Dirección General de Asuntos Jurídicos, la cual –tras replicar el análisis de admisibilidad del recurso), emite dictamen previo al decreto del Intendente que agota la vía administrativa.

Vemos que hasta aquí no existen atribuciones desbordantes o excesivas, es clara la existencia y manifestación de un acto administrativo de determinación, son claros los medios recursivos para impugnarlo, existe una abundancia recursiva de acceso irrestricto (2), no hay exigencias enrarecidas de acudir a instancias superiores (Concejo Deliberante, a la usanza de determinados municipios de pcia. de Entre Ríos ) para agotar la vía administrativa... En suma, se respeta –hasta aquí al menos- el derecho de defensa del contribuyente afectado.
Empero, lo cierto que más allá del plano normativo, el efectivo respeto por los derechos y razones del contribuyente afectado, pasan por la buena predisposición, formación, independencia de criterio, etc., de los funcionarios intervinientes (3). Y ciertamente, no puede pasar por allí (o sólo por allí) la cuestión.
Y es que lo que acontece es que –hasta aquí- la totalidad del procedimiento se desarrollo –exclusivamente- ante la propia Administración Tributaria. Esto es, el contribuyente no puede depender (exclusivamente al menos) del criterio de agentes de la misma estructura gestora del acto que impugna. Es hasta “natural” que los sujetos involucrados tengan una tendencia a defender, resguardar lo hecho, por ellos mismos o sus compañeros de trabajo. Reitero: hasta aquí, el contribuyente no ha tenido oportunidad de acudir y hacerse escuchar por nadie de fuera de la propia gestora del acto determinativo.
Ahora bien, agotada la vía administrativa, el contribuyente sólo puede obstar a la firmeza del acto administrativo determinativo acudiendo al proceso (judicial) contencioso administrativo; el cual está regulado por una ley provincial (Nº 11.330) y alista entre uno de sus requisitos de procedencia, el previo pago (solve et repete ) del monto del capital del tributo reclamado

El solve et repete:

La institución así denominada implica que para acceder a determinada instancia de discusión, debe el quejoso –previamente- desembolsar a favor del Fisco, el tributo presuntamente adeudado (4).
Tal exigencia, desconocida en la mayoría de los países (5), es considerada por la doctrina especializada en pugna con el principio de “tutela jurisdiccional efectiva”, esto es, el real, concreto acceso al control jurisdiccional de los actos administrativos que afectan –en nuestro caso- al contribuyente (por lo común, resoluciones determinativas). Tal principio constitucional, referido a la cuestión que nos convoca, podría traducirse en el derecho a ser escuchado por un estrado jurisdiccional imparcial, sin la imposición de requisitos excesivos que desvirtúen el derecho o lo restrinjan irrazonablemente.
El principio de la tutela judicial efectiva genérica (esto es, no necesariamente vinculada a lo tributario) dista de ser novedoso: el "due process of law", aparece en la historia institucional de los Estados Unidos de América, reconociendo precedentes anteriores a la sanción de la Constitución de Filadelfia (6). Se manifiesta asimismo esta garantía procesal de la libertad, a partir del desenvolvimiento constitucional europeo de la Segunda Posguerra, con emblemáticos exponentes en la Constitución Italiana de 1947, la Ley Fundamental de Bonn de 1949 y la Constitución Española de 1978, configurado como derecho subjetivo (7).
Entre nosotros, ya reconocía raíces en la Constitución Nacional, en el artículo 18: "Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos..."; asomando de forma más clara desde el art. 8, numeral 1, de la Convención Americana de Derechos Humanos, o Pacto de San José de Costa Rica (8). La referida norma de la Convención Americana de Derechos Humanos expresa: “Garantías Judiciales: 1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”.
El mandato jurídico emergente del plexo normativo citado, exige una adecuada respuesta del Estado en pos de una intensificación del control jurisdiccional sobre los actos de la Administración. Asumir tal tutela jurisdiccional, de forma real y efectiva, en materia tributaria, impone erradicar toda restricción a la habilitación de instancia, menguando posibles desviaciones en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. En tal contexto, pre-asumida por obvia la demandabilidad del Estado y la revisión de los actos (en el caso que nos convoca, de determinación tributaria), no debería ser exigible satisfacer recaudos excesivos, tal como el pago previo del gravamen (9).
Entre nosotros, cabe referir en torno de la consagración de la tutela jurisdiccional efectiva a:

• "Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A." (10), en torno del carácter operativo del art. 8, numeral 1, de la Convención Americana de Derechos Humanos, o Pacto de San José de Costa Rica;
• "Sociedad Anónima Expreso Sudoeste (SAES) v. Provincia de Buenos Aires, Ministerio de Economía" (11), relativo a la aplicabilidad de las disposiciones de la Convención Americana de Derechos Humanos aún a personas de existencia ideal;
• "Asociación Israelita de Beneficencia y Socorros Mutuos Ezrah c/ Dirección General Impositiva s/ impugnación de deuda (D.N.R.P.)"; sentencia del 9 de marzo de 1999. In re, se exime del depósito previo en materia previsional en virtud de la magnitud del monto del reclamo (12-13).

De acuerdo con lo expuesto, el solve es ilegítimo. No obstante, jurisdicciones locales lo mantienen. Y en la provincia de Santa Fe, en el procedimiento fiscal municipal, agotada la vía administrativa, para acudir a la Cámara en lo Contencioso Administrativo, hay que reponer el monto del capital del tributo (14). Y es más, como dije, en el procedimiento fiscal provincial, rige el solve et repete aún para agotar la vía administrativa.
Sin duda, en materia procedimental, el norte está signado por la preservación del derecho de defensa: el procedimiento debe ser un instrumento real de cara a la realización de tal derecho elemental (15). El derecho de acceder al proceso jurisdiccional (esto es, ante un juez o tribunal imparcial) no debe ser sólo teórico, sino efectivo y concreto en los hechos.
Resulta absolutamente pernicioso a un estado de derecho que el Estado, procurando obtener la consecución de sus fines, manipule el orden procedimental para lograr la consecución de sus objetivos (16). Alterar la intangibilidad del procedimiento implica finiquitar una situación dada, sin haber dado plena oportunidad de poder demostrar que aquella, no era en rigor tal. Es difícil concebir una injusticia y arbitrariedad mayores.
Lo que acontece con el solve es una clara muestra de una desnaturalización del procedimiento, el cual debe estar al servicio del derecho de fondo y no servir de ilegítima herramienta del Estado (17). Y es que es absolutamente nefasto para las libertades individuales cercenar el derecho de defensa, negando o entorpeciendo la oportunidad de hacerse escuchar ante un estrado imparcial. Manipular el orden jurídico procedimental, servirse, valerse del procedimiento –aún en pos de objetivos legítimos- resulta francamente pernicioso al estado de derecho.
Claro que –del otro lado de la moneda- está la renta pública. En tal sentido, el regular ingreso de tributos al Fisco es poco menos que sagrado: el Estado cuenta con necesidades impostergables. Sin entrar en una disquisición de filosofía política, convengamos que el Estado es necesario y que es cierto que sus necesidades son inaplazables. Lo que sucede es que no resulta admisible que el Estado se sirva de antijurídicas restricciones al debido proceso, al derecho a ser escuchado por un estrado imparcial e impartial. Y en tal orden de ideas, el solve noresulta legitimado por la presunción de legitimidad de los actos administrativos. Ciertamente, no puede desconocerse que el solve estimula al abuso de las estructuras burocráticas. Para qué invertir en formar funcionarios, capacitarlos, prepararlos para debatir con los profesionales de los mejores estudios, enriquecer el debate jurídico, si con ser herméticos, dogmáticos, contestar recursos con “no, porque no”, sin dar razón o fundamento a los dichos, la cuestión termina solucionándose en la próxima moratoria? O acaso no es ésta la realidad de muchas administraciones tributarias? Estructuras incapaces de dar respuesta en plano de debate razonable ante un tercero imparcial, acuden a este subterfugio ilegítimo del solve. Digresión al margen: creo que la mayor parte de los abusos o irrazonabilidades de las administraciones tributarias subnacionales, no responden tanto a un plan preconcebido, a un objetivo maquiavélico de recaudación como a las deficiencias de formación jurídica especializada del personal y funcionarios involucrados.
Y aquí queda presentado el dilema teórico: Priorizar procedimientos garantistas (con acceso irrestricto a la jurisdicción) o el regular ingreso de fondos tributarios. Cómo compatibilizar esta tutela jurisdiccional efectiva con la eficiencia y eficacia recaudatorias? Porque –es cierto- tampoco es posible posibilitar a los contribuyentes diferir indefinidamente a su arbitrio el pago de los tributos. Obviamente, la premisa relativa a aventar la utilización del procedimiento como obstáculo a la efectiva vigencia del derecho sustantivo es no sólo en favor del contribuyente.
En tal sentido, la alternativa más razonable parece ser la existencia de tribunales tributarios especializados. En el particular tipo de relación jurídica que nos ocupa, de creciente complejidad y conflictividad en el terreno del derecho tributario local, particularizada por su objeto, finalidad y singularidad del sector normativo (específico, pero a su vez con conflictivas relaciones con el resto del ordenamiento jurídico); el debate jurisdiccional debe ser rápido; profundo; claro; tal vez, con impulso de oficio; priorizando la celeridad en plazos breves y perentorios para la contestación de recursos, traslados, plazos para probar. Ello sólo parece compatible con la instancia por ante tribunales fiscales especializados.
Hay quienes sostienen que este control jurisdiccional de la administración es altamente conveniente que sea ejercido por tribunales administrativos. En tal sentido y para no abundar sobre el tema, me remito a un notable artículo del Dr. Agustín Torres (18), en el cual el autor repasa las diversas alternativas y sistemas de composición y dependencia de los tribunales fiscales; ponderando su funcionamiento; en especial, considerando la experiencia del instaurado entre nosotros en materia fiscal nacional y aduanera (19). Refleja asimismo el autor la necesidad de adecuación y especialización, no sólo de la administración tributaria, sino en los estrados jurisdiccionales a cargo de la resolución de conflictos entre éstas y los contribuyentes y responsables. Asegura que la complejidad y continua transformación de los fenómenos económicos que cobijan capacidad contributiva y su no menos compleja asunción normativa para dar lugar a la obligación tributaria, sumada a la sagacidad de los evasores y sutil ama de los hechos (en especial, destaca el autor, cuando hay ilícitos tributarios), exigen especialización. Enuncia ventajas de los tribunales fiscales, aún cuando estén en la órbita administrativa y no en la judicial. Destaca el autor la legitimidad constitucional de tales tribunales, cuya actuación –para gozar de tal condición- debe ser susceptible de control judicial suficiente (20). Refiere también, transcribiendo posturas del seno del debate del cual surgiera el texto del Pacto de San José de Costa Rica, que la intención plasmada en éste no fue, en modo alguno, proscribir los tribunales administrativos, sino desterrar las comisiones especiales o jueces designados ex post para casos especiales.
Sobre el punto relativo a la dicotomía tribunales especializados administrativos vs. “necesariamente judiciales”; debo confesar que no tengo opinión formada. Sí considero que -más allá de las autorizadas opiniones en torno de la legitimidad y conveniencia de instaurar tribunales fiscales administrativos para entender en materia de tributos provinciales y municipales (en las condiciones referidas en nota al pie Nº 20); el desafío real pasa –de forma excluyente- por dotar a tales estrados de imparcialidad e independencia efectivos. En el caso del T.F.N., tal independencia de criterio busca consolidarse en la inamovilidad de sus miembros. Asumo que la independencia de criterio, en la realidad de las provincias argentinas, aparece como un dificultoso, auténtico desafío de madurez institucional.
Por lo demás, si bien es cierto que tal libertad de criterio real –en cualquier caso- es bastante difícil de garantizar en un tribunal de tipo administrativo, no es menos cierto que tal independencia no está -de hecho- totalmente garantida en los tribunales judiciales provinciales.
La conclusión que se impone es que lo que no puede tolerarse es que la totalidad de los descargos, recursos, defensas en general del contribuyente, sean sólo de acceso irrestricto ante la propia Administración Fiscal creadora de la pretensión fiscal: Resulta de clara inconstitucionalidad (contrapuesto al art. 18 de la Constitución Nacional y norma referida del Pacto de San José de Costa Rica) que se exija el pago del tributo para poder acceder a ser escuchado por un tercero impartial. Y en tal sentido, la instauración de tribunales fiscales locales especializados (ya sea judiciales o administrativos, pero imparciales) resultan la alternativa más razonable a contraponer al solve.

III- LA CADUCIDAD DE INSTANCIA EN VÍA ADMINISTRATIVA – Su inconstitucionalidad en determinados supuestos.

La caducidad de instancia implica extinguir el procedimiento por falta de estímulo de parte. En el proceso judicial, por falta actividad de las partes; y en el procedimiento administrativo, del administrado.
Los ordenamientos administrativos locales suelen prever disposiciones de este tipo. Y –en general, en el universo de los procedimientos administrativos- puede resultar razonable que así sea: si alguien  –de hecho- desiste del interés en el progreso de la actuación, resultaría -en principio- razonable que la Administración (en general, no necesariamente la Tributaria), no aboque medios a resolver una cuestión que dejó de interesar a la parte involucrada.
Ahora bien, lo que sucede es que en el caso particular de las actuaciones fiscales (en general de determinación tributaria), la caducidad de instancia implica la definitiva validez del último acto administrativo emitido, el cual, por lo común, es el determinativo  de deuda. Esto es, dispuesta la caducidad cuando está en trámite –por ejemplo- un recurso, queda firme el último acto administrativo dictado (resolución determinativa). Se desbarata toda actividad defensiva del contribuyente sin más razones que su inacción formal. No hay necesidad para la Administración de acudir a argumentos, sino sólo esperar el transcurso del tiempo y la inacción del recurrente.
Vemos que no debería razonablemente acontecer que la Administración Tributaria se sirva de este recurso para imponer su criterio por sobre la defensa del administrado, consagrando el triunfo de la formalidad, del derecho adjetivo por sobre el sustantivo.
Y en tal sentido, hay un fallo de Corte Suprema de la Nación: “Durusse de Fernández, Graciela Belquis c/ Pcia. de Santa Fe” (del 24/04/1986): En autos, el contribuyente había realizado todos los actos a su cargo y la Administración estaba en condiciones de resolver. Ante la falta de estímulo del administrado, fue decretada la caducidad de instancia. El caso debió llegar a la Corte Suprema Nacional para que el juzgador sentara que aún cuando defiende su derecho subjetivo, el administrado está colaborando con la Administración en la elaboración de la decisión administrativa, por lo cual deben predominar las reglas del informalismo y de la impulsión de oficio. La buena fe, la lealtad y la probidad deben caracterizar todo el proceso y la actividad de las partes, lo cual determina que las normas regulatorias de su conducta no contengan exigencias contrarias a tales principios.
De este modo, la caducidad de instancia dispuesta en el procedimiento administrativo es inconstitucional, al menos cuando al administrado no le han quedado diligencias a su cargo y la Administración estaba –por tanto- en condiciones de resolver.
Digresión: en el Código Tributario Municipal de la Municipalidad de Rosario, la disposición que prevé la caducidad de instancia existe, pero no se utiliza. Y es saludable que así sea. Resultaría abusivo, desleal, de parte de la Administración Pública, coartar el derecho de defensa del contribuyente que –simplemente- está esperando una resolución a su planteo o impugnación. Echar mano a la declaración de caducidad, resultaría lesivo, en especial, del derecho de defensa del pequeño contribuyente, por lo común menos asesorado, que se defiende precariamente, que no paga a especialistas por asesoramiento, y –menos aún- por el riguroso seguimiento del caso. Y ejercer la atribución –sólo- respecto de los contribuyentes de determinada jerarquía, implica una arbitrariedad nada deseable en la administración pública, esa suerte de mujer del César, que no sólo debe ser honesta, sino –además- parecerlo.

IV- DIGRESIÓN EN TORNO DE PROCEDIMIENTO ANTE COMISIÓN ARBITRAL: EL CASO KATZ
(RESOLUCIÓN Nº 34/2005)

Cuando repasaba mentalmente supuestos en los cuales se hubiera planteado una tensión entre una solución formalista y otra que resguarde el derecho de defensa, recordé “el caso Katz”.
Como sabemos, el plazo para denunciar por ante la Comisión Arbitral la presunta transgresión por parte de un Fisco a las pautas del Convenio Multilateral; es –conforme la Ordenanza Procesal- el del primer recurso administrativo contra el acto de determinación. Es práctica inveterada en tal sentido que el contribuyente agraviado recurra ante la sede administrativa local (en general, mediante recurso de reconsideración) y –concomitantemente- denunciara ante la Comisión Arbitral la transgresión. En ambos escritos, de forma recíproca, hacía saber tanto al Fisco local como a la Comisión Arbitral, que había ocurrido ante ésta y recurrido ante aquél. De hecho, por una cuestión lógica de economía procedimental (en especial para aventar la posibilidad de generar actuaciones administrativas nulas en caso de que prosperase planteo ante C.A.), la jurisdicción administrativa suspendía el trámite del recurso impetrado hasta tanto fuera resuelto el planteo por ante el organismo interjurisdiccional. Y tal es la práctica acostumbrada.
Ahora bien, nos preguntábamos alguna vez (21), que hubiera pasado si el denunciante ante la Com. Arb. no hubiera impetrado el recurso administrativo correspondiente en sede administrativa. Y finalmente, ello aconteció en el caso que refiero: El contribuyente no recurre la resolución determinativa de deuda, sino que se limita a avisar que acudió ante la Comisión Arbitral. Ésta no encontró obstáculos a su intervención en tal omisión, en razón de que “el Convenio no establece la obligación de seguir la vía local, que resulta alternativa”.
Ciertamente, encuentro la solución como técnicamente objetable: dado que la norma que rige el plazo para ocurrir por ante la Com. Arbitral, se remite al plazo para interponer el primer recurso administrativo contra el acto administrativo y -en tal orden de ideas- la interpretación que se impone es la que resulta de considerar que la delegación de Estados locales en favor de la Comisión Arbitral, debe ser interpretada restrictivamente; por cuanto la propia norma que rige el plazo “se cuida a ultranza” de respetar que no quede firme el acto administrativo de determinación emanado de sede local. Y en tal sentido, la conclusión que se imponía es que no recurrido (y –ergo- suspendido) el trámite del procedimiento local, quedaría firme la determinación y no debería abrirse el trámite de la denuncia ante la C. Arb.
A falta de precisiones normativas expresas en torno de la suspensión del procedimiento de determinación por haberse acudido ante la C. Arbitral, resultaba acertado el argumento. De otro modo, para qué si no el ordenamiento procesal de la C. Arb. iba a replicar el plazo recursivo vigente en la jurisdicción local? Empero, reconozco que la solución es bastante formalista y no debería obstar al acceso al organismo arbitral una mera cuestión procedimental discutible. En especial, cuando ni siquiera se podía reprochar mala fe procedimental al contribuyente, que –en el caso- había avisado de su presentación ante la Com. Arb.
En el supuesto al que refiero, valga la digresión, subyacía la cuestión de la legitimidad de imposición de cuotas mínimas, y –creo- ello contribuyó al interés de la Com. Arb. en intervenir en el caso, ratificando su criterio, por entonces recientemente destacado en el art. 8º de la Resolución General interpretativa Nº 106/2.004.
En definitiva, asumo que haber resuelto lo contrario, hubiera implicado para el organismo técnico, la consagración de una formalidad en desmedro de la cuestión de fondo, lo cual no es saludable.
Claro que no parece un buen consejo actuar como lo hizo el contribuyente. Por lo menos, respecto de determinados argumentos no estrictamente vinculados con cuestiones de Convenio Multilateral, podría espetar el Fisco local que el plazo para recurrir, venció.

V- UNIFORMIDAD PROCEDIMENTAL – PUBLICACIÓN WEB DE NORMATIVA FISCAL
(EXIGENCIA BÁSICA DEL ESTADO DE DERECHO)

 
Para continuar con la exposición de ítems vinculados al eje conceptual fijado al inicio, cabe referir, de forma preliminar, que me reconozco como un defensor a ultranza del federalismo y sus implicancias autonómicas: consagración de diversidades y respeto al derecho de cada comunidad (provincial, municipal, comunal) a gobernar y administrar sus propios, particulares intereses y asuntos, perfectamente disímiles de los de sus pares. Y en lo fiscal, no hay excepción. El mandato del art. 123 no admite hesitación en torno de la potestad de cada entidad municipal de diseñar sus propios tributos, sin restricciones apriorísticas, tal lo que acontece en Santa Fe, con el rígido molde impuesto por la trasnochada Ley 8173 (22). Claro que con las limitaciones y restricciones impuestas por los principios y pautas emergentes de la Constitución Nacional (23) y de los regímenes de armonización y coordinación del sistema tributario: de Coparticipación (Ley Nº 23.548) y Convenio Multilateral sobre la distribución de ingresos brutos. Empero, dentro de tales márgenes de licitud (estrechos por cierto), los municipios pueden crear sus propios tributos.
Ahora bien, no obstante mi convicción, considero que en nada obstaría a lo anterior que mediante mecanismos de concertación política (incentivados desde el área pertinente del Gobierno Nacional), se arbitrara la difusión de un plexo común en materia de procedimientos administrativos fiscales municipales y/o sanciones fiscales. La homogeneidad de una parte general codificada, en nada –creo- alteraría las potestades federales inherentes a los municipios como entidades autónomas y –sí- implicaría la uniformidad en materia de actos administrativos de determinación, su faz recursiva, plazos, sanciones, un gran avance en pos de la seguridad jurídica y derecho de defensa de los contribuyentes.
Claro que –asumimos- puede no resultar sencillo (o al menos inmediato) imponer tal uniformidad en materia procedimental, dada la diversidad de características y medios de los aproximadamente tres mil municipios que integran nuestro país. En tal sentido, propicio –sin perjuicio del objetivo mediato referido- la imperiosa publicación web de la normativa fiscal de cada municipio, auspiciada –eventualmente solventada- por la Nación. Y -si no fuera mucho pedir- sistematizada (como es lo usual) en un código tributario (el cual conste de una parte general y otra especial, con tipificación de tributos) y un ordenamiento con alícuotas y bases imponibles, correlato complementario de la enunciación de cada tributo prevista en el plexo referido.
Considero, pues, que sin perjuicio de que exista como horizonte una uniformidad procedimental (y de sanciones) en los municipios que integran la Argentina, se impone la instrumentación, mediante mecanismos de concertación política orquestados desde el gobierno nacional, de las correspondientes publicaciones web obligatorias, sistematizadas de forma de posibilitar el acceso fácil e irrestricto de los interesados a la normativa vigente. Como venimos bregando a lo largo de esta exposición, al Estado no le es legítimo sacar ventajas desde el abuso de lo procedimental. Mucho menos, del ocultamiento de las normas a las cuales debe atenerse, tanto o más que los ciudadanos/contribuyentes.
Más allá de que –oportunamente- se hubiera cumplido con la publicación de la norma en cuestión (requisito éste ineludible de acuerdo a los lineamientos impuestos por el art. 2 del Código Civil)(24), lo cierto es que resulta inadmisible que –contemporáneamente- el administrado no tenga un acceso claro a la normativa susceptible de afectar sus derechos.
En tal sentido, no puedo soslayar una referencia a la experiencia de mi ciudad. En Rosario, tal como sucede en muchas ciudades, había un auténtico enjambre normativo, reglamentario, tan profuso como difuso y confuso. En realidad, creo, de las materias con normas más a la vista, estaba lo fiscal. No obstante, nada escapaba –en mayor o menor medida- al caos. No era improbable -por cierto- toparse con reparticiones donde ni los propios empleados sabían bien qué regía, o –peor aún- existían personajes que se vanagloriaban de conocer sólo ellos el decreto o resolución que (impunemente) espetaban –en el momento oportuno- al inadvertido administrado. Tras lo cual, volvían a ocultarlo en su cajón.
En ese contexto, el cual particularmente me recordaba la etimología de lo nefasto(25), se comenzó a publicar en la página web del municipio la normativa (no sólo la fiscal). Hubo un arduo, intenso proceso de sistematización que no dudé en tildar de fundacional: se compilaron y sistematizaron normativas, hasta asentar qué era lo auténticamente vigente: y eso es lo publicado. Probablemente (seguro) acontecieron errores en el camino: pero estamos todos (funcionarios y público) parados sobre el mismo piso. Administración y administrados atados –por igual- al ordenamiento jurídico, conocido y a la vista de todos. El Estado de Derecho. Nada más. Nada menos.

VI – SINOPSIS – CONCLUSIONES

1- Resulta antijurídico exigir recaudos excesivos para posibilitar el acceso a la jurisdicción. En tal sentido, el solve et repete resulta contrario al debido proceso y vulneratorio del derecho de defensa. No resulta razonable ni admisible en nuestro ordenamiento jurídico que el contribuyente sólo pueda acceder a ser escuchado por un órgano ajeno a la propia Administración, pagando previamente el tributo.
Por otro lado, cotejado con el interés público ínsito en resguardar el regular ingreso de fondos tributarios al Estado, la conciliación de ambos presupuestos (resguardo del ingreso regular de la renta pública vs. derecho de defensa del contribuyente); la alternativa más razonable parece ser la instauración de tribunales especializados (competentes en materia tributaria municipal y provincial). En cuanto a la naturaleza de éstos (administrativos o judiciales), considero que el verdadero desafío de madurez institucional pasa por dotarlos de efectiva independencia de criterio y formación altamente especializada de sus miembros.
2- La conclusión que pretende ilustrar la apostilla relativa a la caducidad de instancia en vía administrativa (y su inconstitucionalidad en determinadas circunstancias) es que no resulta legítimo al Estado prevalerse de soluciones formalistas en perjuicio del derecho sustantivo y del derecho de defensa del contribuyente. En el caso de la caducidad de instancia administrativa, no podrá ser dictada si la Administración estaba en condiciones de resolver. En los demás casos, estamos persuadidos que la buena fe y lealtad imponen –cuanto menos- cursar una intimación al contribuyente, notificándole que si no insta el curso de la actuación (renovando el interés), será dispuesta la caducidad de la actuación.
3- Respecto de la digresión expuesta en torno del caso Katz (Resolución  34/2005 de la Comisión Arbitral), surge como pauta que cuando la interpretación sea dudosa, deberá estarse por la preeminencia del derecho de defensa, en su concepción plena y con su sentido más amplio.
4- Corolario de lo anterior es que –por regla- en materia de procedimientos, debe imperar que ni la legislación ni la interpretación resulten lesivas de imposiciones constitucionales elementales como el debido proceso y el derecho de defensa. Tal cual expresara al iniciar la presente monografía, no resulta legítimo al Fisco prevalerse de soluciones formalistas en desmedro del derecho sustantivo. Tampoco es legítimo que el Estado (en cualquiera de sus órdenes) obtenga ventajas a partir de la manipulación del ordenamiento procedimental.
5- Finalmente, tanto o más repugnante al Estado de Derecho resulta que la Administración Fiscal procure –de hecho- aprovecharse de subterfugios tan  rudimentarios como cercenar o dificultar al contribuyente el acceso a la norma, ya sea ésta de orden adjetivo o sustantivo.