1. Facultades impositivas de los Municipios

Las facultades impositivas de los municipios constituyen un tema que ha sido abordado por la doctrina y que dio lugar a numerosos casos jurisprudenciales de donde surgen principios cuya consideración en profundidad excede los límites de esta presentación, no obstante lo cual serán brevemente mencionados en cuanto sirven de fundamento a las normas contenidas en el Convenio Multilateral del 18/08/77 y a la interpretación que de las mismas han efectuado los organismos encargados de su aplicación.

En otros ordenamientos constitucionales de países con organización federal de gobierno se ha efectuado una delimitación de fuentes tributarias conferidas a los municipios, y al mismo tiempo se han vertido en ellos las pautas de actuación de estos entes de gobierno en materia impositiva.

Por otra parte, en algunos casos esta separación de fuentes se complementa con algún régimen de reparto a los municipios de los impuestos correspondientes a los entes superiores de gobierno.

Así por ejemplo, la Ley Fundamental de la República Federal de Alemania establece que los ingresos provenientes de impuestos reales y de impuestos específicos al consumo y a los bienes suntuarios corresponde a los municipios, los que tienen a su vez la facultad de establecer las alícuotas de los respectivos gravámenes. Al mismo tiempo, dicho texto constitucional dispone que los municipios recibirán una parte de los ingresos provenientes del impuesto sobre la renta, que deberán hacer llegar los Länder a sus municipios sobre la base de los pagos efectuados por sus habitantes en concepto de dicho impuesto (Art. 106 apartados 5 y 6).

Por su parte, la Constitución de la República Federativa del Brasil del 5 de octubre de 1988, enmendada en el año 2001, efectúa un reparto de las fuentes tributarias entre los tres niveles de gobierno que conforman la organización política del Estado (Artículos 153 a 156). De esta forma corresponde a los municipios, que gozan de autonomía según el texto constitucional, los impuestos sobre la propiedad predial y territorial urbana, a la transmisión a título oneroso de inmuebles y de derechos reales sobre los mismos, y sobre los servicios de cualquier naturaleza no comprendidos en el impuesto estadual.

En nuestro país, la reforma constitucional de 1994 introdujo al texto de la ley fundamental el artículo 123, el cual dispone que “cada Provincia dicta su propia constitución, conforme a lo dispuesto por el artículo 5° asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero”. De esta forma se plasmó en nuestro texto constitucional el criterio sostenido por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “Rivademar c/Provincia de Santa Fe” del 21/03/1989, donde se determinó que los municipios son entidades autónomas y en fallos posteriores como “Municipalidad de Rosario c/Provincia de Santa Fe” del 04/06/1991.

Cabe mencionar que tales principios autonómicos habían sido recogidos por algunos textos constitucionales provinciales, los que a su vez delimitaron ciertas fuentes tributarias como del resorte exclusivo municipal.

2. Límites a las facultades impositivas de los municipios. Artículo 35 del Convenio Multilateral del 18/08/77 y Ley N° 23.548

Cabe señalar que la Ley N° 23.548, de Coparticipación Federal de Impuestos, dispone en su artículo 9° inciso b) que la adhesión de las provincias al régimen estatuido por dicho cuerpo legal implica la obligación de no aplicar por sí y por lo organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos de acuerdo con el texto legal mencionado. Por otra parte, el inciso g) de dicho artículo 9° obliga a las provincias “a establecer un sistema de distribución de los ingresos que se originen en esta ley para los municipios de su jurisdicción, el cual deberá estructurarse asegurando la fijación objetiva de los índices de distribución y la remisión automática y quincenal de los fondos”.

En la misma línea de razonamiento el artículo 35 del Convenio Multilateral del 18/08/77, cuerpo legal al que las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires han adherido mediante leyes de sus respectivas legislaturas, establece, en consonancia con sus fines últimos, cual es el de evitar la doble o múltiple imposición interna, tres pautas para distribuir la base imponible correspondiente a la jurisdicción provincial entre los municipios de la misma.

Bajo la óptica de que el Convenio Multilateral es un instrumento legal que distribuye la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos entre las jurisdicciones adheridas al mismo, de acuerdo con parámetros económicos relevantes, el primero de dichos criterios determina que las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier otro tributo cuya aplicación le sea permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos fiscos adheridos como resultado de la aplicación del Convenio (C.M. artículo 35 1er. párrafo).

Surge indubitablemente de lo expuesto el establecimiento de un tope o límite, por parte del Convenio Multilateral, para el ejercicio de las potestades tributarias por parte del conjunto de municipios de cada jurisdicción adherida a dicho instrumento legal constituido por la base imponible resultante para las mismas, principio cuya aplicación ha sido pacífica y reiteradamente aplicado por la Comisión Arbitral en la resolución de casos concretos como se expondrá más adelante.

La segunda de dichas pautas determina que la base imponible provincial se atribuirá a los municipios de la jurisdicción de acuerdo con las normas previstas en el Convenio Multilateral, es decir, sobre la base de los parámetros económicos que el mismo establece, “si no existiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial adherida” (C.M. artículo 35 2° párrafo).

Por último, el tercer párrafo del artículo 35 establece que cuando las normas legales vigentes en los municipios sólo permitan la percepción de los tributos cuando exista local, establecimiento u oficina en donde se desarrolle la actividad gravada, “las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el cien por ciento (100%) del monto imponible atribuible al fisco provincial”. Cabe destacar que mientras algunas leyes orgánicas municipales de varias provincias exigen el requisito de local habilitado, como por ejemplo las provincias de Santa Fe y Buenos Aires, otras no lo hacen, como por ejemplo la provincia de Entre Ríos.

Sería innecesario destacar que la Comisión Arbitral ha ceñido la resolución de casos concretos para la atribución de la base imponible intermunicipal a los lineamientos precedentemente mencionados, como se reseñará más adelante.

3. Competencia de la Comisión Arbitral

Cabe destacar que en algunas cuestiones litigiosas surgidas entre los contribuyentes y los municipios ante la aplicación de los tributos de su competencia en contravención con la normativa contenida en el artículo 35 del Convenio Multilateral, estos últimos entes locales cuestionaron la jurisdicción del organismo del Convenio para dirimir la cuestión planteada sobre la base de que, como se señaló anteriormente, los textos constitucionales de algunas provincias consagraban, antes de la reforma constitucional de 1994, la autonomía municipal, además de invocar que no eran parte signataria del Convenio Multilateral.

Ante estos cuestionamientos, la Comisión Arbitral ratificó su competencia para entender en los casos concretos sometidos a su jurisdicción sobre la base de que, si bien el artículo 123 de la CN después de la reforma de 1994 consagra la autonomía de los municipios, también encomienda a las provincias la reglamentación de la misma con la implícita aceptación de que pueden imponerse límites a dicha autonomía.

En esta línea de razonamiento, la propia Constitución Nacional establece límites en cuanto al ejercicio del poder tributario por parte de la Nación y las provincias, dado que estas última conservan todas las facultades no expresamente delegadas al Gobierno Federal según dicta el artículo 121 de la ley fundamental. A su vez, en forma complementaria, los límites constitucionales conforman el marco básico de referencia en el que se insertan las disposiciones legales que intentan dar solución a los problemas derivados de la doble o múltiple imposición internas, como lo son la ley N° 23.548 de Coparticipación Federal de Impuestos, por una parte, y por la otra el Convenio Multilateral que regula la distribución de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, y que fuera ratificado por los órganos legislativos de las partes signatarias (las provincias y la C.A.B.A.).

Corresponde señalar en especial que además de los incisos b) y g) del artículo 9° de la ley N° 23.548, que como se ha señalado hacen explícita referencia a los regímenes tributarios municipales, el inciso d) de dicho cuerpo normativo establece con claridad que las provincias “continuarán aplicando las normas del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977, sin perjuicio de ulteriores modificaciones o sustituciones de éste, adoptadas por unanimidad de los fiscos adheridos”.

Frente a las claras disposiciones de esta pirámide jurídico-normativa los organismos del Convenio ratificaron su competencia para entender en las lítis trabadas respecto de la inteligencia de las normas del Convenio Multilateral en cuanto a la aplicación de gravámenes municipales sobre la base de que los municipios, al participar en la distribución de los gravámenes provinciales y nacionales aceptan el ordenamiento reseñado y en consecuencia deben acatar las normas emanadas del régimen reseñado.

A título meramente ejemplificativo cabe citar las causas Neumáticos Goodyear S.A. c/Municipalidad de Córdoba (Res. CA 3/92); Molinos Río de la Plata c/Municipalidad de Puerto Vilelas (Res. CA 1/93); y más recientemente las causas BIC Argentina S.A. c/Municipalidad de la Ciudad de Córdoba (Res. CA 39/2002 y Res. CP 14/2003), Credilogros Compañía Financiera c/Municipalidad de Posadas (Res. CA 5/2003), TIA S.A. c/Municipalidad de Posadas (Res. CA 20/2001 y Res. CP 4/2002), Praxair Argentina S.A. c/Municipalidad de Posadas (Res. CA 14/2002), Banca Nazionale del Lavoro c/Municipalidad de Posadas (Res. CA 21/2002 y Res. CP 3/2003), BankBoston c/Municipalidad de Posadas (Res. CA 22/2002 y Res. CP 6/2003) y HSBC Bank Argentina c/Municipalidad de Posadas (Res. CA 23/2002 y Res. CP 10/2003).

4. La Resolución General N° 106/2004 de la Comisión Arbitral

La Comisión Arbitral dictó la Resolución General N° 106 con fecha 8 de septiembre de 2004 con el objeto de clarificar la aplicación de las disposiciones contenidas en el artículo 35 del Convenio Multilateral ante la existencia de criterios dispares en lo que hace, como se establece en sus considerandos, a la determinación de la base imponible atribuible a las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas.

4.1. Competencia de la Comisión Arbitral

El artículo 3° de la Resolución General citada establece que la Comisión Arbitral será competente para el tratamiento del caso cuando el contribuyente para el que se le practicó la determinación esté alcanzado por las normas del Convenio Multilateral, en su calidad de responsable del impuesto que grava los ingresos brutos.

En consecuencia aquellos contribuyentes que desarrollan actividades en más de un municipio de una sola jurisdicción, no podrán intentar remedio procesal alguno frente a las pretensiones fiscales de los municipios de esa única jurisdicción.

En este aspecto resulta importante destacar lo resuelto por la Comisión Arbitral en el caso “Sattler Hnos. c/Municipalidad de Paraná” en el cual la sociedad intentó repetir el impuesto ingresado dado que lo hizo en carácter de contribuyente local al tiempo que en la realidad estaba alcanzado por las disposiciones del Convenio Multilateral, circunstancia sobre la cual no aportó las pruebas correspondientes por lo cual la Comisión rechazó el recurso (Res. CA 10/2000 y Res. CP 3/2001).

Asimismo la Comisión Arbitral declinó su competencia, desde antigua data, respecto de cuestiones planteadas por los contribuyentes atinentes a aspectos relacionados con la constitucionalidad de un tributo municipal, o a los conceptos deducibles. a considerar para la determinación de la base imponible en sede municipal.

4.2. Regímenes Especiales

El artículo 2° de la resolución que se comenta señala que “en la aplicación del artículo 35 para la distribución de la base imponible intermunicipal, se aplicarán las disposiciones del régimen general o especial según corresponda, conforme las actividades desarrolladas por el contribuyente”.

Esta normativa recoge reciente jurisprudencia de la Comisión Arbitral en cuanto a la aplicación de regímenes especiales del Convenio (artículos 6° al 13 de dicha norma legal) a efectos de la distribución de la base imponible intermunicipal.

Cabe destacar que en un caso concreto de antigua data (Emilio Prataviera e Hijos S.R.L. c/Municipalidad de la Ciudad de Córdoba) la Comisión Arbitral no admitió la aplicación de la figura de la mera compra a la actividad del contribuyente por no estar contemplado dicho instituto en la legislación local, si bien el municipio adhería en general a las disposiciones del Convenio Multilateral.

Con posterioridad, en casos concretos resueltos recientemente por parte de la Comisión Arbitral, se receptó en la solución de los mismos las normas del Convenio relacionadas con regímenes especiales, a condición de que, en virtud de su carácter excepcional se verificaran estrictamente los presupuestos para su aplicación.

En este sentido, en la causa “Credilogros Compañía Financiera c/Municipalidad de Posadas”, la Comisión Arbitral hizo lugar a la presentación de la actora en cuanto a que el municipio no consideraba en la determinación impositiva la deducción de los intereses y actualizaciones pasivas, en contradicción con las normas provinciales y las del Convenio Multilateral, con lo que se excedía la base imponible atribuible a la provincia (Res. CA 5/2003).

Resulta interesante lo resuelto en el caso “Máxima AFJP c/Municipalidad de la Ciudad de Salta” donde se resolvió que no resultaba aplicable el artículo 7° del Convenio Multilateral por no encontrarse en la provincia la administración central de la empresa (Res. CA 15/2002). Asimismo resolvió el organismo que al tener oficinas en las ciudades de Salta y de Tartagal debía hacerse la distribución entre los municipios de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 2° del Convenio, según lo normado en el párrafo tercero del artículo 35. La Comisión Plenaria (Res. CP 18/2002) ratificó lo resuelto y señaló que para la distribución entre municipios según el artículo 2° debía considerarse el cien por ciento de los ingresos y gastos atribuibles a cada uno de ellos.

En materia de transporte interjurisdiccional, en el caso “Nuevo Central Argentino S.A. c/Municipalidad de Rosario” esta última se atribuyó los ingresos provenientes de viajes originados en diversos municipios de Santa Fe por tener la empresa su oficina administrativa en Rosario. La Comisión Arbitral resolvió que de acuerdo con el artículo 9° del Convenio Multilateral sólo corresponda que se atribuyan al municipio los importes de los fletes por cargas correspondientes a viajes originados en la ciudad de Rosario (Res. CA 17/2000 y Res. CP 6/2001).

En otro caso referido a corredores viales, “Caminos del Río Uruguay S.A. c/Municipalidad de Concepción del Uruguay”, la Comisión Arbitral señaló que el municipio debía determinar el gravamen aplicando el coeficiente resultante de proporcionar los kilómetros de la obra concesionada en jurisdicción del mismo con respecto al total de kilómetros de obra concesionada en la provincia, a la base imponible atribuible a esta última (Res. CA 2/2001).

4.3. Impuestos mínimos

El artículo 8° de la Resolución 106/2004 establece que se presume que el establecimiento de montos mínimos de impuesto por parte de los municipios vulnera las disposiciones del artículo 35 del Convenio Multilateral.

Cabe mencionar como antecedente de antigua data lo resuelto en el caso “Banco de Galicia c/Provincia de Tucumán” en el cual la Comisión Arbitral señaló en 1985 que el establecimiento de mínimos sustancialmente elevados resultaba incompatible con las disposiciones del Convenio Multilateral.

En fechas más recientes la Comisión Arbitral resolvió varios casos relacionados con la aplicación de mínimos por parte de los municipios, en cuanto su incompatibilidad con las disposiciones del artículo 35 del Convenio Multilateral, tal como se recepta en la normativa que se analiza (Credilogros Compañía Financiera c/Municipalidad de Quilmes, Res. CA 14/2004; Tarjeta Comfiar c/Municipalidad de Venado Tuerto, Res. CA 19/2004; HSBC Salud c/Municipalidad de Venado Tuerto, Res. CA 22/2004).

4.4. Bases imponibles municipales no relacionadas con los ingresos brutos

El artículo 7° de la citada resolución dispone que en el caso en que algún o algunos municipios de una de las jurisdicciones adheridas al Convenio Multilateral adopte parámetros distintos a los ingresos brutos del contribuyente para la determinación de los tributos a su cargo, como por ejemplo una cuota fija por cada empleado, deberá igualmente atribuirse base imponible a los mismos conforme a las pautas contenidas en el artículo 35 del convenio.

En otros términos, la base imponible correspondiente a los municipios que usan parámetros distintos a los ingresos brutos no acrecentará la base imponible de los entes municipales que así lo hagan.

•  Sustento Territorial

Resulta interesante destacar la jurisprudencia que emana de la Comisión Arbitral en algunas causas relacionadas con la aplicación del artículo 35 del Convenio Multilateral, en las cuales tiene directa implicancia el sustento territorial que exhiben las operaciones vinculadas a la actividad de los contribuyentes.

En este sentido, cabe recordar el énfasis que alguna corriente doctrinaria pone en la circunstancia de existir o no local habilitado en la jurisdicción en la que el contribuyente ejerce la actividad, como parámetro relevante y demostrativo de la contraprestación que habilita al cobro de tasas retributivas por parte de los municipios.

Sobre este tema corresponde señalar que el tercer párrafo del artículo 35 del Convenio dispone que, cuando la legislación municipal sujete el pago de los tributos locales a la existencia de local, establecimiento u oficina habilitados, dichos municipios podrán gravar en conjunto el cien por ciento de los ingresos atribuibles al fisco provincial.

En caso contrario la distribución interjurisdiccional se hará sobre la base de las disposiciones del Convenio entre todos los municipios en que se desarrolle la actividad gravada (artículo 35 1er. párrafo).

En esta línea de razonamiento, en la causa “Monroe Americana S.A. c/Municipalidad de Concordia” la Comisión Arbitral dispuso que los ingresos que obtenía la actora provenientes de la venta de artículos de tocador desde la localidad de Rafaela (Santa Fe) a clientes ubicados en Concordia, con entregas y cobranzas efectuadas por personal de la empresa y por transportistas contratados, debían distribuirse de acuerdo con lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral entre todos los municipios en que se ejerza actividad, dado que el código tributario del municipio señala que el gravamen se aplica por el desarrollo de actividades en el ámbito municipal, con prescindencia o no de local habilitado en el mismo (Res. CA 14/2003 y Res. CP 5/2004).

Estos principios encuentran antecedente en el caso “Laboratorio Elea S.A. c/Municipalidad de la Ciudad de Córdoba”. Este municipio tomó el cien por ciento de los ingresos obtenidos en la provincia de Córdoba para el cálculo de la contribución sobre la actividad industrial y comercial, por tener la empresa el único local habilitado en esa ciudad, a pesar de que la misma actuaba también en doce municipios de la provincia a través de visitadores médicos. La Comisión Arbitral hizo lugar a la demanda de la recurrente por no existir norma en sede local que dispusiera que sólo puede aplicar el gravamen el municipio donde exista local habilitado, que torne aplicable el tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral (Res. CA 1/87).

Por último resulta interesante destacar lo resuelto en el caso “Canteras Cerro Negro S.A. c/Municipalidad de Vicente Lopez”, donde la Comisión Arbitral resolvió que era válida la posición municipal en cuanto atribuía la base imponible de la provincia de Buenos Aires sólo entre los municipios donde la empresa posee local habilitado (Olavarría y Vicente Lopez) con prescindencia de la obtención de ingresos a través de viajantes de comercio en otros municipios (Res. CA 11/2002 y Res. CP14/2002).

Las consideraciones precedentes receptan en apretada síntesis la jurisprudencia y normativa de los organismos del Convenio Multilateral en relación con la correcta interpretación que cabe conferir a las normas insertas en el artículo 35 de dicho cuerpo legal.