XXXIV Jornadas Tributarias

La problemática del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos

  • Autora: Perla Raquel Olego

    I. Introducción

    Estas XXXIV Jornadas han planteado como tema la importancia de los inmuebles en la composición del capital de la explotación agropecuaria y en especial el tratamiento de los mismos y las operaciones relacionadas con ellos en los distintos impuestos; señalando la discriminación de trato según quien detente su titularidad.

    Con el objeto de encarar el análisis y sus implicancias se abordará el tratamiento en los impuestos directos, tanto cuando el inmueble rural está en el patrimonio, como cuando se transfiere su propiedad, ya sea a título oneroso o a título gratuito.

    II. Impuesto a las Ganancias

    Dado que muchas veces el tratamiento dispensado depende de quien sea el sujeto que detente la propiedad del predio y que lleve adelante la explotación, es preciso destacar que la actividad agropecuaria puede ser encarada por el propietario del inmueble o por terceros, adoptando alguna de las modalidades de contratos agropecuarios previsto en la Ley 13.246 o bien mediante alguna forma de asociación.

    De ser residentes estos sujetos deben tributar por las rentas obtenidas en el país y en el exterior, en tanto que los beneficiarios del exterior sólo lo harán por las obtenidas en el país.

    Los inmuebles rurales se consideran incorporados al patrimonio desde la fecha en que se firma el boleto y se otorga la posesión o desde la escrituración, la que sea anterior; pudiendo ser amortizados –en caso de haber construcciones- desde su afectación a la actividad. En tanto que siendo sujetos del art. 69 están obligados a tributar por los resultados obtenidos por la venta del inmueble rural y por la enajenación del resto de los bienes de uso al efectivizarse la distribución final.

    Ahora bien, si el propietario del campo cede el uso o goce a cambio de un precio determinado en dinero se está frente a un contrato de locación, tipificado en el art. 1493 del Código Civil y en particular por la ley 13246 y su modificatoria, que establece que debe tratarse de inmuebles ubicados fuera de la planta urbana de las ciudades.

    Tanto sea en dinero o en especie la figura es el arrendamiento, y así lo prevé el art. 43 de la ley de Impuesto a las Ganancias.

    La renta proveniente del arrendamiento constituye una ganancia gravada de primera categoría para su propietario en caso de ser una persona física. De tratarse de una sucesión indivisa, como los derechos y obligaciones que nacen del contrato de locación, pasan a los herederos del locador, y por lo tanto la sucesión indivisa del causante - que era el propietario del inmueble rural- deberá contribuir por los arrendamientos que se devenguen a partir del día siguiente del fallecimiento hasta la fecha que se dicte la declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumple la misma finalidad.

    En tanto que si el arrendamiento es obtenido por un sujeto empresa, la ganancia siempre es de tercera categoría.

    Pero la renta del arrendamiento no sólo es atribuible al propietario de la tierra, sino que tanto el Código Civil como la ley de contratos agropecuarios prevén la figura del subarrendamiento.

    II.1. Aspectos y tratamiento del inmueble rural afectado a la obtención de

    Ganancias gravadas, mientras está afectado.

    II.1.1. Caso en que el predio se destine a arrendamiento

    El arrendamiento puede comprender el campo libre de mejoras, o también puede incluir el alquiler de instalaciones, galpones, silos, molinos, tanques, bebederos, corrales, entre otros.

    El precio del arrendamiento resulta comprensivo del conjunto, razón por la cual toda la renta está gravada, dependiendo del sujeto la categoría a la que deba imputarse.

    .De igual forma, constituyen ganancias gravadas - tanto para las empresas como para las personas físicas propietarias del campo- las mejoras hechas en el inmueble por el arrendatario, en tanto revistan un beneficio para su titular y siempre que no deba indemnizarlas.

    Así lo sentenció el Tribunal Fiscal ( Edaldia S.A. s. recurso de apelación - Impuesto a las Ganancias Tribunal Fiscal de la Nación, sala B (TFiscal) (SalaB):97/11/06), al sostener que no puede invocarse desconocimiento acerca de las mejoras introducidas en el inmueble cuando el contrato de locación contemple expresamente que las mismas quedarán a beneficio de la propiedad sin remuneración alguna.

    II.1.2. Caso en que se constituyan derechos reales de usufructo

    El art. 2807 y siguientes del Código Civil tratan el derecho real de usufructo.

    En el usufructo perfecto el usufructuario puede gozar del inmueble sin cambiar su substancia aunque pueda deteriorarse por el tiempo o por el uso que se haga. El deterioro es un concepto que adquiere mucha importancia en materia de inmuebles rurales, y al que me referiré oportunamente.

    El contrato puede ser gratuito u oneroso. En éste último caso, el usufructo es el objeto directo de una venta, de un cambio, de una partición, o de la venta de la nuda propiedad del inmueble rural.

    El Código Civil prevé que los frutos naturales pendientes al comenzar el usufructo pertenecen al usufructuario, en tanto que los pendientes al extinguirse el usufructo pertenecen al propietario, y si están vendidos, el precio corresponde también al titular del inmueble.

    Siempre que se trate de una cesión onerosa, constituyen ganancias gravadas las obtenidas por cualquier especie de contraprestación por la constitución a favor de terceros de derechos reales no sólo de usufructo, sino también de uso, habitación o anticresis.

    II.1.3. El caso de los predios rurales cedidos gratuitamente

    Sólo en el caso que el propietario del campo sea una persona física que lo cediera gratuitamente, como suele darse cuando los padres ceden a sus hijos un inmueble rural para que lleven a cabo una explotación agropecuaria, el propietario del mismo está obligado a tributar por el valor locativo.

    En tanto que si trasmite gratuitamente la nuda propiedad del predio, pero conserva el usufructo, la ley recoge el principio de la realidad económica y da por sentado que el propietario del campo sigue siendo quien percibe los frutos, y es por lo tanto el obligado a tributar por esas rentas.

    En este sentido concluyó el Dictamen (DALTT) 120/89 aseverando que “Se entiende cómo el legislador en el caso de inmuebles cedidos gratuitamente gravó al usufructuario por el valor total del mismo, por cuanto al tener el uso y goce tiene en sus manos la totalidad de las facultades productivas de la cosa. Que la use en esa forma o no, queda a su arbitrio”.

    II.1.4. El caso del inmueble rural en condominio

    El decreto reglamentario, recepta las normas del Código Civil y dispone que la parte de cada condómino será considerada a los efectos del impuesto como un bien inmueble distinto.

    El condominio se constituye por contrato o por actos de última voluntad. Cada condómino puede ejercer los derechos de propiedad sin el consentimiento de los demás copropietarios.

    Pero cada uno de los condóminos es deudor a los otros, según sus respectivas partes, de los frutos que hubiere percibido de la cosa común.

    II.1.5. Caso del inmueble rural afectado a una explotación agropecuaria

    El inmueble rural puede estar afectado a distintas actividades, a las típicamente consideradas agropecuarias, o a otras formas de llevarlas a cabo tal como los contratos de pastaje, en que el propietario del predio concede al titular de los animales el derecho a pastar en su campo, cuidándolos a cambio de una retribución; de capitalización de hacienda; de aparcería en el cual el titular del campo es considerado coproductor por la Instrucción N° 235/78, al igual que el Dictamen N° 21/60 que la definió como la entrega por el dador al aparcero de un predio rural con o sin otros elementos, para la explotación agropecuaria con el objeto de repartirse los frutos; así como también la mediería en que se entrega al mediero el predio rural para la explotación agropecuaria, para repartirse los frutos por partes iguales.

    II.1.5.1. Explotaciones agropecuarias unipersonales

    Cuando la actividad agropecuaria es encarada por el propietario del campo o bien por quienes arriendan predios rurales, el sujeto tributario es la empresa unipersonal, aunque ésta no es objeto de ninguna definición legal. Su capital está constituido por los bienes afectados - total o parcialmente- a la consecución de sus objetivos. En el caso que nos ocupa, el inmueble rural, sus edificios e instalaciones.

    II.1.5.2. Los establecimientos estables

    Los establecimientos estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal residentes en el exterior no están definidos en la ley. Adquiere relevancia su conceptualización en situaciones en que una explotación unipersonal desarrollada en el país, perteneciente a una persona domiciliada en el exterior, o a una sociedad - aún de hecho- constituida en otro país, es propietaria de un campo explotado directamente o bajo alguna da las formas asociativas antes mencionadas. En este caso debe ser caracterizado como un establecimiento estable, comprendido en el art. 69 inc. b) y alcanzado por el impuesto a las Ganancias a la alícuota proporcional.

    II.1.6. Determinación de la Ganancia Neta

    Tanto si se trata de un sujeto empresa como de una persona física, para determinar la ganancia neta, además de las deducciones que correspondan por la categoría en sí, se pueden computar las deducciones previstas en el art. 82.

    Es así como son deducibles los impuestos y tasas que gravan el inmueble, tales como inmobiliario y gravámenes municipales, excepto los impuestos sobre campos que no se exploten.

    Un inmueble rural arrendado por una persona física o sucesión indivisa, está exento del impuesto sobre los bienes personales, pero tributa el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Este gravamen no es deducible del Impuesto a las Ganancias. De igual forma, si su propietaria es una sociedad con personería jurídica.

    Los intereses devengados por deudas hipotecarias y los intereses contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, aún cuando no tengan garantías, de pavimentación o de contribución de mejoras, de caminos rurales, de dragado, son también deducibles, así como también los gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las deudas.

    Pero si se tratara de un sujeto empresa que contrae la deuda para adquirir el inmueble rural, son de aplicación las normas del art. 81 inc. a) en materia de limitación del cómputo de la deducción de intereses, las denominadas reglas de capitalización exigua, en caso de corresponder.

    Las primas de seguros que cubran riesgos sobre los inmuebles rurales que produzcan ganancias, son deducibles cualquiera sea el sujeto. Asimismo si se produce una pérdida y el seguro no las cubre totalmente, sólo será deducible como pérdida extraordinaria la parte no cubierta.

    En materia de gastos de mantenimiento, la opción de deducirlos en forma presunta, no es aplicable a los inmuebles rurales, por estar expresamente excluidos. Estas erogaciones son deducibles en la medida que cuenten con la debida documentación.

    II.1.6.1. Amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles.

    Las edificaciones rurales afectadas a la explotación, o que son parte del inmueble arrendado, son amortizables a razón del 2 % anual – excepto que se pruebe una vida útil menor- aunque lo son desde el inicio del trimestre de la afectación y hasta el trimestre en que se agote su valor o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que se vendan o desafecten.

    Estos edificios pueden ser inmuebles, mejoras, o inmuebles por accesión.

    Resulta de particular importancia definir si ciertas instalaciones no pueden considerarse independientes del inmueble al que están adheridas. De ser así, son consideradas parte adheridas al mismo, y en consecuencia amortizables como el inmueble.

    Caso contrario, si esas instalaciones tienen una vida útil inferior a cincuenta años podrán ser amortizadas por separado, de acuerdo con su naturaleza.

    II.1.6.1.1. La problemática del agotamiento de la tierra. Antecedentes y causas.

    El crecimiento del monocultivo de soja, que representa más del cincuenta por ciento de la superficie sembrada, y más de la mitad de la cosecha total de granos, ha traído como consecuencia la desaparición de miles de hectáreas dedicadas a la producción de alimentos tradicionales, al desplazamiento de otros cultivos en especial, maíz, girasol y algodón y a la ampliación de la frontera agrícola hacia zonas marginales.

    "La expansión de la frontera agropecuaria amenaza seriamente reservas de biodiversidad como la selva de los yungas en el norte argentino, cuya superficie es progresivamente ocupada por la verde uniformidad de la soja. Si sigue este camino, a Salta le espera un futuro cercano con más inundaciones y menos recursos naturales para sus habitantes" (Javier Corcuera, Director de la Fundación Vida Silvestre).

    Pero además desaparecieron casi 200.000 productores, de los cuales, un elevado porcentaje corresponden a la provincia de Buenos Aires, producto del proceso de concentración de la tierra.

    Ante esta realidad organismos técnicos y sectoriales advierten sobre los riesgos que entraña afianzar esta tendencia hacia el monocultivo, en especial la sustentabilidad por deterioro de la tierra.

    El monocultivo de soja transgénica genera la desertificación del suelo en la zona chaco-pampeana, debido a la falta de racionalidad en la repetición del sistema de siembra directa sin rotaciones ni laboreo y del uso creciente de plaguicidas.

    El Grupo de Reflexión Rural alerta sobre el futuro colapso de nuestros suelos en los próximos años de no producirse antes la rectificación de este modelo tecnológico de creciente sojización y propone “que se generen políticas agrarias para preservar el espacio propio de otra agricultura, políticas capaces de proteger las producciones de pequeña escala, la apicultura, la agricultura orgánica, los tambos y la frutihorticultura, a la vez que esas políticas delimiten la actual expansión de la frontera sojera sobre otros cultivos.”

    Por su parte, el INTI a través de un documento expresa que “Dos recomendaciones emergen al analizar la problemática del monocultivo de soja: por un lado, la importancia de implementar políticas públicas que incentiven la investigación y desarrollo en nuestro país con la finalidad de incrementar el valor agregado nacional; y, por otro, la necesidad de diseñar una estrategia industrial que permita diversificar la oferta exportable y revertir la tendencia observada a la primarización del comercio.

    El Instituto Nacional de Tecnología Agropecuaria (INTA) sostiene que: “(...) Las evidencias científicas disponibles se van acumulando en el sentido de que la combinación: siembra directa más el monocultivo de soja tolerante a glifosato no constituye, en la región pampeana, una alternativa sustentable a los planteos que incluyen rotaciones. (...) Paralelamente, está instalada la percepción (también fundamentada en sólidos argumentos técnicos), de que el proceso de agriculturalización que se observa en las zonas extra-pampeanas, especialmente el NEA y el NOA (atribuible, en su casi totalidad, a la expansión del monocultivo de soja), constituye un sendero incompatible con la sustentabilidad de la producción agropecuaria en esas regiones. La observación de estos dos procesos lleva a concluir que, a menos que se haga algo al respecto, la caída en la producción agrícola será inevitable.

    II.1.6.1.1.1. Estado actual del conocimiento y las propuestas en materia impositiva

    Frente esta contextualización y ante la evidencia de la pérdida de valor de la tierra se torna necesario una revisión del concepto tradicional, tanto contable como impositivo, que la tierra libre de mejoras no es amortizable.

    Este es el planteo que hemos formulado en el Proyecto conjunto U.C.E.L.- I.N.T.A. al expresar que “Los sistemas de producción agrícola con predominio de soja que se realizan en el sur de la Pcia. de Santa Fe, apoyados en una tecnología de uso de fertilizante en cantidades menores a la extraída por los cultivos, generan una exportación de nutrientes fuera del sistema de producción, que habitualmente no son considerados en los cálculos de costos y que, a la vez, condicionan la sustentabilidad de dichos planteos productivos. Existen datos bibliográficos sobre los efectos físicos-productivos de estos sistemas de producción, que demuestran que la secuencia de cultivos con predominio de soja conduce a la pérdida de C orgánico y nutrientes del suelo. Sin embargo, no existe una norma que permita amortizar el recurso suelo como cualquier bien de uso o un bien agotable como puede ser un bosque o una mina, cuya amortización está admitida por ley y normas contables”.

    Con anterioridad a que se produjera este fenómeno de la sojización, el Dr. Arce expresaba : “La interacción antrópica sobre el ecosistema produce lesiones al ser vivo que es el suelo. El suelo es un recurso no renovable, no sólo dentro de la ciencia edafológica, sino también dentro del contexto legal.

    La contabilidad empresarial y la fiscal debe mostrar en sus estados, en el rubro Bienes Bióticos, donde debe estar clasificada, la pérdida de valor causado por el agotamiento.

    La tierra no es amortizable dentro de una adecuada y formal terminología, pero sí lo es utilizando la terminología de la ley fiscal que ha convertido al concepto en sinónimo de agotamiento.

    Es factible dentro del contexto legal imputar como costo la desvalorización que sufre la tierra por efecto de la utilización de determinadas técnicas agronómicas, que como se ha demostrado, siempre ocasionan pérdidas en la capa arable.

    La pérdida de rentabilidad es su consecuencia directa y la disminución del valor de la tierra es el efecto indirecto: es el resultado a largo plazo.

    ....La deducción por depreciación como consecuencia del agotamiento del factor suelo está admitido explícitamente en nuestra ley del impuesto a las ganancias.

    La deducibilidad de la degradación implica su medición con técnicas probadas como las que realiza el INTA o la Asociación Amigos del Suelo.

    Se debieran establecer esas pérdidas promedio por cultivo y por zona y por tipo de tierra, que actuaría como referente, es decir como pérdida presunta o a opción del contribuyente la deducción de la pérdida o valor real”.

    Por todo lo expuesto, creo que deberíamos alejarnos momentáneamente, y al sólo efecto del análisis, de la euforia de lo que aparece como la panacea de la rentabilidad, y pensar a futuro, pero no a largo plazo, sino en lo que sucederá a los propietarios de la tierra dentro de pocos años; en especial a los que entregan sus inmuebles rurales en arrendamiento, a quienes se les devolverá una tierra al término de los contratos, que no es la misma que entregaron. Quienes la hayan usufructuado, habrán hecho sus ganancias, y lo más probable, es que a esa altura se hayan girado al exterior.

    Mientras tanto, y hasta que este hecho casi irreversible –a menos que se apliquen políticas de Estado que protejan el uso del suelo- el propietario de estos campos, ya sean arrendados o explotados por ellos, estará tributando por una ganancia que no es tal en su verdadera magnitud, por cuanto no estará computando las pérdidas de agotamiento de la tierra, llámeselas amortizaciones o como se prefiera denominarlas.

    Estos contribuyentes estarán tributando en virtud de una capacidad contributiva que no tienen, pues su capital se estará erosionando.

    Por todo ello, creo que puede ser oportuno que en estas Jornadas Tributarias se debata este tema, por cuanto el Impuesto a las Ganancias debe gravar auténticas rentas. Sólo si se alcanza la verdadera capacidad contributiva del sujeto, se estará ante un impuesto justo.

    Pero como se advierte, el problema y sus secuelas van más allá del aspecto tributario, por lo que deberían adoptarse políticas protectoras del suelo y del medio ambiente para quienes habitamos este país, para nuestros hijos y sus hijos, ya que es probable que muchos de los que hoy usufructúan el boom de la soja, sean grupos internacionales, en quienes se ha concentrado la tenencia de las tierras, que una vez más en la historia argentina, cuando no haya más ganancias para ellos, vuelen como vuelan las golondrinas, buscando un clima más apacible.

    II.1.6.1.2. Las amortizaciones por agotamiento

    Por todo lo expuesto, lo que se produce es el agotamiento de la tierra. Es por eso que no hace falta modificación alguna en la ley vigente, sólo es una cuestión absolutamene conceptual y de encuadramiento . En efecto, el art. 75 dispone que cuando se proceda a la explotación de bienes agotables, en forma que implique un consumo de la sustancia productora de la renta, se admitirá la deducción proporcionalmente al agotamiento de dicha sustancia, calculada en función de las unidades extraídas.

    Resulta importante destacar que esta norma prevé la utilización de otros sistemas destinados a considerar dicho agotamiento siempre que sean técnicamente justificados.

    La amortización tiene por objeto recuperar el capital invertido al concluir la vida útil estimada. El suelo se agota, y ello ha sucedido siempre, de forma tal que la ley 13.246 establece obligaciones al arrendatario y al aparcero tomador en materia de conservación del suelo. Esta antigua ley, aún vigente, define la degradación como la salinización, alcalinización, acidificación etc., por la pérdida del equilibrio de las propiedades físico-químicas del suelo que lo hacen apto para el cultivo, originada en prácticas o normas deficientes del manejo del suelo, particularmente relacionadas con el régimen hidrológico del mismo, y para cuya restauración del equilibrio es necesario el uso de correctivos.

    Pero también debe pensarse en las tierras que han perdido su fertilidad por otras causas, como inundaciones o sequías prolongadas. Para estas situaciones, debería aplicarse la deducción prevista en el mismo art. 82 relativa a pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor.

    Ejemplo de ello es la gran inundación por el desborde del río Salado en Santa Fe en el año 2003, aunque sus causas deben encontrarse, según los expertos, en la tala indiscriminada de árboles para ganar tierras destinadas al cultivo de soja.

    II.2. Aspectos y tratamiento del inmueble rural cuando es enajenado.

    II.2.1. Cuando el vendedor es una persona física o sucesión indivisa.

    Cuando nos refiramos a la enajenación de un inmueble rural, estaremos refiriéndonos no sólo a la venta, sino también a la permuta de un inmueble por otro, al aporte del inmueble rural que efectúe un socio a la sociedad o a la expropiación de un campo para obras de infraestructura.

    En la legislación vigente las ventas de inmuebles rurales, tanto la tierra libre de mejoras como sus construcciones, están fuera del objeto del Impuesto a las Ganancias, cuando su titular es una persona física o sucesión indivisa. Están alcanzados por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles, cuya base imponible es el precio de transferencia. Por ello es determinante la naturaleza del sujeto.

    Sin embargo se plantean algunas cuestiones que encuentran su origen en el destino que hubiera tenido el inmueble hasta ese momento; cosa que no ocurre cuando hubiera estado arrendado, generando ganancias de la primera categoría; pues es obvio que el resultado de su venta no estará alcanzado por el impuesto a las Ganancias.

    El Dictamen (DAL) 126/2001 al referirse a la transferencia de un yacimiento minero sostuvo que : “El resultado de tal operación sólo esta comprendida dentro del ámbito de la ley cuando sea susceptible de periodicidad o cuando encuadre dentro de lo previsto en el artículo 49, inc. d), de la ley. Si el propietario no se dedica a comprar y vender estos inmuebles con carácter habitual, o de ningún otro modo se cumplen esas condiciones, el resultado es ajeno al impuesto a las ganancias. Si encuadrara en este impuesto, se regirá por las normas de la Tercera Categoría (artículo 49, incs. d o e), igual que en el caso de SUJETO EMPRESA)" (CE Carlos A. Raimondi- Adolfo Atchabahian, "El Impuesto a las Ganancias", Ed. Depalma, 1999, pág. 553 y 554)”.

    II.2.1.1. Inmueble rural afectado a la explotación agropecuaria.

    Los inmuebles rurales afectados a una explotación agropecuaria individual o a una sociedad sin personería jurídica, cuya propiedad es de las personas físicas y sucesiones indivisas –único dueño o socios - integra impositivamente el patrimonio de la explotación o de la sociedad de hecho. Pero debe destacarse que el dominio registral es detentado por las personas físicas.

    El impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, en el artículo 12 del DR dispone que integrarán el activo de las sociedades de hecho los inmuebles de propiedad de uno o más socios, afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna, o cuando el arrendamiento sea inferior al que se hubiera pagado si fuera un tercero.

    Si bien podría aplicarse el principio de realidad económica sobre la “realidad registral”, en el sentido que nunca una persona física que constituya un empresa unipersonal podría registralmente ser titular de un inmueble rural, criterio aplicado en pronunciamientos relativos a impuestos patrimoniales donde, como se dijo, el tema es tratado especialmente. En An-de S.R.L.(TFN- Sala C-26-2-86) referido al impuesto sobre los capitales el Tribunal sentenció que si el inmueble es utilizado en el giro comercial, y sus gastos son soportados por la empresa es correcto considerarlo como activo computable.

    Pero es preciso destacar que la ley del impuesto a las Ganancias no contiene una norma expresa que trate el asunto; debiendo señalar que el artículo 72 del reglamento, sólo se refiere al caso particular de las empresas o explotaciones unipersonales que cesen en sus actividades, estableciendo que a los efectos del impuesto son sujetos hasta que realicen la totalidad de sus bienes. Agregando que si no se venden se presume que reingresan al patrimonio de la persona física si transcurren más de dos años desde la fecha en la que la explotación realizó la última operación.

    Al no existir norma expresa, debe recurrirse a la legislación de fondo, en este caso el artículo 1357 del Código Civil, que dispone que toda persona capaz de disponer de sus bienes, puede vender cada una de las cosas de que es propietaria.

    En el caso que nos ocupa, el inmueble rural no es propiedad de la explotación ni de la sociedad de hecho, es propiedad del titular o de los socios.

    La persona física es la que tiene capacidad para disponer del inmueble; es ella la que lo enajena. Es ella a quien debería atribuírsele el hecho imponible. La ganancia o pérdida es de capital y en consecuencia no está alcanzada por el impuesto a las Ganancias.

    De manera que, si el titular del inmueble rural es una persona física, un condominio o una sucesión indivisa, cualquiera hubiera sido su afectación, la operación quedaría gravada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles.

    A pesar del análisis realizado, es preciso destacar que si el mismo se realiza a la luz de la teoría del balance aplicable a estos sujetos, todas las ganancias, cualquiera sea el origen, están gravadas, y por lo tanto el resultado de la venta del inmueble estaría gravado por el impuesto las Ganancias.

    En tal sentido, los Dres. Rolando y Saladino respondiendo a una consulta sostienen que “El resultado obtenido por una explotación agropecuaria es considerado por la ley del impuesto a las ganancias dentro de la 3ª categoría (art. 2º, inc. 2 de la ley -t.o. 1997), que considera alcanzados los resultados de todas las operaciones del contribuyente (en este caso de la explotación) sean éstas eventuales o no, relacionadas con su objeto o su actividad principal o no....la venta de las hectáreas se encuentran alcanzadas por el impuesto a las ganancias, aun cuando la titularidad del bien está en manos del titular de la explotación a la cual fue asignado el inmueble.

    Lo expuesto no debe confundirse con la situación en la cual quien vende el inmueble es una persona física que no lo asignó a una actividad de la 3ª categoría, en cuyo caso dicha operación se encontraría fuera del alcance de ley, y alcanzada por el impuesto a la transferencia de inmuebles.”

    Por lo expuesto, hay posiciones de la doctrina en ambos sentidos, lo que evidencia la falta de claridad del tema. Razón por la cual, debería recomendarse que este hecho imponible fuera debidamente tratado por una norma adecuada en el impuesto a las Ganancias.

    II.2.1.2. Tratamiento del resultado de la enajenación de la tierra libre de mejoras, construcciones e inmuebles por accesión.

    Generalmente el predio que se enajena consta de galpones, edificios, alambrados, tranqueras, corrales, y otros bienes que pueden ser considerados inmuebles por accesión. Si quien vende el campo es una persona física la venta de los inmuebles por accesión no está gravada si el inmueble hubiera estado alquilado; y con las salvedades expuestas en el punto anterior, si estaba explotado directamente por sus titulares.

    Es por ello que deberá precisarse el concepto “ inmuebles por accesión”.

    El Dictamen N° 38/97 (DAL) opinó que "... revisten la naturaleza de inmuebles ya sea por su accesión física (artículo 2315 del Cód. Civil) o por su accesión moral (artículo 2316 del Cód. Civil) pues no cabe duda que sin esas cosas el establecimiento no podría funcionar y llenar bien su destino..."

    El Dictamen 67/95 (DAT) opinó que no revisten ese carácter "... aquellos bienes que solamente deban ser fijados al inmueble para su habilitación, como sería la existencia de trabajos civiles e instalaciones para un proceso industrial que, si bien pueden constituir inmuebles por accesión (conductos, cañerías de trasvasamiento, etc.), al estar vinculados directamente con la funcionalidad de los bienes de uso respectivos, su vida útil a efectos de la amortización no debería superar la atribuible al bien mueble respectivo, ya que su existencia depende de éste".

    A la luz de esta jurisprudencia administrativa, se deberá en cada caso determinar si se venden instalaciones que no puedan considerarse separadamente del inmueble; o si forma parte de él, aún cuando fueran desmontables como los alambrados; o bien merituar si sin ellas la explotación no fuera posible.

    II.2.2. Venta de inmuebles rurales realizadas por sujetos empresa

    Se abordará el análisis según sea la naturaleza de los sujetos que los enajenan.

    Sujetos del Art. 69 y sociedades del Art. 49 b) que constituyen sujetos de derecho.

    El Art. 2 de la ley 19550 establece que la sociedad es un sujeto de derecho, y por tanto distinta de sus socios. Por su parte el Art. 2505 del C.C. dispone que la adquisición o transmisión de derechos reales sobre inmuebles, solamente se juzgará perfeccionada mediante la inscripción de los respectivos títulos en los registros inmobiliarios de la jurisdicción que corresponda.

    En virtud de estas normas, las sociedades del art. 69 y las enunciadas en el Art. 49 b) que adopten alguna de los tipos sociales previstos en la ley 19550 - sociedades colectivas, de capital e industria - y sociedades civiles constituidas conforme a las normas del Código Civil, tienen capacidad para adquirir y enajenar predios rurales, de manera que el resultado de su venta, cualquiera hubiera sido su afectación - o no- en la explotación agropecuaria, está alcanzado por el Impuesto a las Ganancias.

    Aunque en muchos casos no se estará gravando una verdadera renta si se trata de campos adquiridos antes de la última devaluación, debido a la falta de un ajuste impositivo del costo computable. Ello a pesar de que la ley se refiere a su actualización, pues en razón de subsistir el art. 39 de la ley 24073, esa referencia no tiene efectos.

    Establecimientos estables

    Al estar incluidos en el art. 69 inc. b) tributan por todas sus ganancias, inclusive las derivadas de la venta del inmueble rural.

    Así fue dicho en el Dictamen DAT 56/02 en el que se analizó el caso del aparcero dador dueño del inmueble rural y no residente en el país, concluyendo que no es un beneficiario del exterior sino que debe encuadrárselo como "coproductor agropecuario", pues el inmueble rural constituye un establecimiento permanente perteneciente a una persona física residente en el exterior y como tal sujeto al Impuesto a las Ganancias.

    Al venderse el predio el resultado está gravado.

    Uniones transitorias de empresas. Agrupaciones de colaboración empresaria.

    La Ley 19550 establece que ni las agrupaciones de colaboración ni las Uniones Transitorias de empresas son sociedades ni sujetos de derecho, aunque la finalidad es agrupar los recursos necesarios para llevar a cabo emprendimientos agropecuarios (ACE) en el caso que nos ocupa, o para el desarrollo de una obra o un servicio (UTE).

    Por lo tanto, tampoco son sujetos del impuesto a las Ganancias, debiendo asignar el resultado que obtengan – incluido el proveniente de la venta de inmuebles rurales - a sus integrantes en la parte que les corresponda.

    Por el contrario, la ley de I.V.A. se aparta del derecho de fondo y los considera sujetos del impuesto; aunque en el caso que nos ocupa, la venta de inmuebles está fuera de su objeto.

    II.3. Las ventas a tranquera cerrada: incidencia de la naturaleza del sujeto enajenante.

    La venta a tranquera cerrada, implica no sólo la venta del inmueble y de los que sean por accesión, sino de todo los bienes que hay dentro del mismo, razón por la cual se presentan ciertos aspectos que deben ser analizados tanto en el Impuesto a las Ganancias como en el Impuesto al Valor Agregado.

    II.3.1. Venta realizada por los sujetos comprendidos en el art. 69 y sociedades de personas con personería jurídica

    Las ventas del inmueble rural con todo lo que hay dentro de él: sementeras, molinos, aguadas, corrales, bretes, silos, bebederos, maquinarias, no ofrece dudas en cuanto a su gravabilidad cuando el enajenante es una sociedad con personería jurídica, en virtud de la aplicación de la teoría del balance.

    II.3.2. Venta realizada por sociedades de personas sin personería jurídica y empresa unipersonales

    En estos casos, así como cuando el inmueble rural al momento de la venta está sujeto a un contrato de siembra a porcentaje ( asimilable a una explotación unipersonal) renace el planteo respecto al impuesto que grava la operación.

    De adoptar el criterio que la realidad económica está por encima de la cuestión registral; el encuadramiento de una operación a tranquera cerrada sería igual que el que se haría si la vendedora fuera algún sujeto con personería jurídica.

    De adoptar la postura sustentada en que el dominio registral pertenece a los socios, la ganancia o pérdida por la enajenación del predio rural –incluídos los inmuebles por accesión- debería ser atribuída a sus propietarios, quedando parte de la operación alcanzada por I.T.I, y parte por el impuesto a las Ganancias por la venta de los bienes muebles amortizables y sementeras.

    II.3.3. Venta a tranquera cerrada de un inmueble arrendado.

    Si la titular es una persona física, la venta del inmueble y sus instalaciones adheridas al mismo, están alcanzadas por I.T.I. y la venta de los bienes muebles amortizables por el impuesto a las Ganancias, con la salvedad acerca de la duda acerca de su gravabilidad luego del Dictamen 351/2003 de la Procuración del Tesoro de la Nación.

    De tal forma, resulta importante destacar que el art. 2314 del Código Civil dispone: “Son inmuebles por su naturaleza las cosas que se encuentran por sí mismas inmovilizadas, como el suelo y todas las partes sólidas o fluidas que forman su superficie y profundidad: todo lo que está incorporado al suelo de una manera orgánica, y todo lo que se encuentra bajo el suelo sin el hecho del hombre”; y que en virtud del art. 2315 del Código Civil " Son inmuebles por accesión las cosas muebles que se encuentran realmente inmovilizadas por su adhesión física al suelo, con tal que esta adhesión tenga el carácter de perpetuidad".

    El art. 2316 dispone que : "Son también inmuebles por accesión las cosas muebles que se encuentran puestas intencionalmente, como accesorias de un inmueble, por el propietario de este, sin estarlo físicamente".

    Podría decirse entonces que no estarían alcanzados por el impuesto a las Ganancias los alambrados, molinos, las aguadas, las partes de un galpón que en caso de desafectarlos del inmueble no tendrían individualidad propia; pero si lo estarán aquellos que también se venden con el inmueble pero que desmontados pierden el carácter de inmuebles por accesión y recobran su individualidad.

    II.4. Los resultados por la venta de inmuebles rurales alcanzados parcialmente por el gravamen

    Resulta importante analizar el tratamiento a dispensar a la venta de un inmueble rural afectado parcialmente a una explotación y el resto sujeto a un contrato de arrendamiento

    Si la venta la efectúa una persona física (según la postura que se adopte) sería de aplicación el Art. 89 del Decreto Reglamentario de la ley del Impuesto a las Ganancias, por tratarse de la enajenación de inmuebles que originen resultados alcanzados parcialmente por el gravamen, en razón del carácter del enajenante y su afectación parcial a actividades o inversiones que generen rentas sujetas al impuesto. En ese caso la determinación del resultado se efectuará teniendo en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal, o en su defecto, según el justiprecio que se practique al efecto.

    III. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

    Si bien el hecho imponible es la ganancia presunta, la base de imposición son los activos, aunque el Tribunal Fiscal sostuvo que el hecho imponible del impuesto es la existencia de activos, por lo que la generación de ganancias o quebrantos resulta irrelevante, en la medida en que el contribuyente posea bienes que puedan llegar a producir una ganancia.

    Son sujetos pasivos de este impuesto todos los sujetos empresa y los establecimientos estables pertenecientes a sujetos domiciliados en el exterior - incluidos entre otros los inmuebles rurales, aun cuando no se exploten .

    El Dictamen (DAT) 56/2002 concluyó que el inmueble rural sujeto a un contrato de aparcería, es un establecimiento permanente cuando pertenece a una persona física residente en el exterior. Es el responsable sustituto quien debe cumplir con las obligaciones de presentación y pago que le corresponden al titular del inmueble o de la explotación.

    Pero también revisten este carácter las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, con relación a dichos inmuebles.

    Por lo expuesto, en todos los casos y cualquiera sea el sujeto, el inmueble rural está gravado formando parte del activo. Para lo cual es útil recordar los casos especiales de contratos de pastaje, de aparcería, mediería y contratos de capitalización de hacienda. El Dictamen Nº 81/92 (DAT), el Dictamen N° 21/60 , entre otros, se pronunciaron acerca de su naturaleza, sosteniendo que son contratos de colaboración y estructura asociativa, debiendo tributar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta cada una de las partes sobre sus propios bienes afectados.

    Tratándose de sociedades de hecho o empresas unipersonales. el artículo 12 del Decreto Reglamentario establece que a los fines de la determinación del gravamen integrarán el activo los inmuebles de propiedad de uno o más socios, afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna, o cuando ésta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes independientes de acuerdo a los valores normales de mercado.

    III.1.Valuación de los inmuebles rurales.

    La ley concede un tratamiento especial a las tierras libres de mejoras, en razón de su importante valor. En efecto, al importe determinado conforme a las normas del impuesto, se le podrá deducir el 25% sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial, o $ 200.000 el que resulte mayor.

    Un inmueble rural puede ser el conjunto de distintas parcelas catastralmente independientes. La norma permite la deducción señalada sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial...”. Debe entenderse que habrá que considerar el valor fiscal asignado para el pago del impuesto inmobiliario provincial de cada unidad catastral y deducir el 25 % del mismo o $ 200.000 el que sea mayor, de cada una de ellas.

    El valor a computar no podrá ser inferior al de la base imponible - vigente a la fecha de cierre del ejercicio que se liquida- establecida a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios; en cuyo caso la base imponible se reducirá en el 25 % de la valuación fiscal o en $ 200.000, el que sea mayor.

    El contribuyente no tiene la posibilidad de comparar con el valor de plaza, cuando éste sea inferior al determinado conforme a las normas mencionadas, situación que se presenta frecuentemente en predios afectados por inundaciones recurrentes, en explotaciones intensivas que agotan la tierra.

    III.2. Mínimo exento

    El mínimo exento es un derecho que tiene cada sujeto del impuesto. Este concepto debe quedar claro en situaciones en que una misma persona física es titular de más de un inmueble rural y / o de una explotación agropecuaria unipersonal.

    Ello es así por cuanto cada empresa unipersonal es un sujeto distinto, es sujeto como unidad económica para la atribución del hecho imponible, que debe practicar declaraciones independientes, tal como expresó la Instrucción (D.G.I.) 215, 3-4-78.

    Por otra parte, la ley 25.865 al incorporar en el régimen general a los pequeños contribuyentes que realicen actividad primaria, los exime del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

    IV. Impuesto sobre los Bienes Personales

    El tratamiento de los inmuebles rurales en el Impuesto sobre los bienes Personales ha ido objeto de no pocas opiniones encontradas, tanto de la justicia como de la doctrina.

    El art. 21 inc. f), exime los inmuebles rurales gravados por la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, con el fin de evitar la doble imposición, tal como se manifestó en la exposición de motivos.

    La ley no los define ( sí lo hace el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, al considerar que revisten tal carácter cuando así lo dispongan las leyes catastrales locales) ni tampoco precisa su alcance, respecto si la exención comprende también a las construcciones rurales e inmuebles por accesión.

    El Dictamen (DAT) N° 78/2001 expresó que ” Por su parte, el inciso f) del artículo 21 de la ley del gravamen, declara exentos del tributo a los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del artículo 2º de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta, es decir, aquellos pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas..... Precisamente, de los antecedentes parlamentarios del proyecto de ley correspondientes al cuerpo legal antes aludido, surge que los cambios implementados derivan de la implantación del impuesto sobre la ganancia mínima presunta, y su propósito es evitar la doble imposición. Por tal razón, se excluyen del ámbito del gravamen ciertos bienes...", entre ellos "...los inmuebles rurales de personas físicas y sucesiones indivisas, ahora gravados con el impuesto a la ganancia mínima presunta". ... “Los inmuebles rurales, cuya titularidad de dominio corresponda a personas físicas sujetos del impuesto a la ganancia mínima presunta, están exentos del impuesto sobre los bienes personales, y por lo tanto las normas de valuación no son aplicables a los mismos”. (El destacado es propio)

    El Dictamen (DAT) 7/2002 ratifica la exención: “Respecto de la aludida modificación legal, cabe señalar que, del análisis de los antecedentes parlamentarios del respectivo proyecto de ley, surge que los cambios introducidos al texto legal "... derivan de la implantación del impuesto sobre la ganancia mínima presunta, y su propósito es evitar la doble imposición. Por tal razón, se excluyen del ámbito del gravamen ciertos bienes...", como ser, "... los inmuebles rurales de personas físicas y sucesiones indivisas, ahora gravados con el impuesto a la ganancia mínima presunta" ("Antecedentes Parlamentarios", año 1999 N° 2, Editorial La Ley S.A., página 1062, parágrafo 127).

    De manera que el fisco ha opinado reiteradamente que se los exime para evitar una doble imposición.

    Evidentemente esta es una exención:

    de tipo subjetiva ( otorgada a las personas físicas y sucesiones indivisas)

    y objetiva: La exención procede sólo por los inmuebles rurales.

    Deben cumplirse ambas condiciones para que se verifique la exención.

    El texto legal expresa que “estarán exentos del impuesto... f) Los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del artículo 2º de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta”; la que a su vez dispone que: “Son sujetos pasivos del impuesto: Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles”

    Todos los inmuebles rurales cuyos titulares son personas físicas y sucesiones indivisas, y sólo en relación a ellos, están exentos, sin condiciones, e independientemente de su afectación.

    La norma no exige que el inmueble esté inexplotado, arrendado o afectado a alguna actividad agropecuaria.

    En este sentido se expresó el Dictamen (DAT) 7/2002 : “Se encuentran fuera del ámbito del impuesto Sobre los Bienes Personales los inmuebles rurales que integren el activo de explotaciones unipersonales, que hayan sido afectados por sus titulares al patrimonio de sociedades de hecho, o los inmuebles inexplotados o cedidos en alquiler”.

    IV.1. Responsables sustitutos. La sociedad de hecho agropecuaria

    La ley 25585 excluyó de la declaración personal a las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades regidas por la Ley 19.550. Las empresas y explotaciones unipersonales deben ser incluidas en la liquidación de su titular.

    Sin lugar a dudas, obedeciendo a razones de control y con el objetivo de recaudar, se dispone que el impuesto correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550, incluidas las sociedades de hecho o irregulares, debe ser liquidado por éstas cuando sus titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas, domiciliadas en el país o en el exterior, sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal, domiciliada en el exterior, a la misma alícuota, independientemente del monto de la base imponible y aunque se trate de sociedades off shore.

    Luego el Dictamen 50/02 aclaró que están comprendidas en este régimen "Las sociedades de hecho con un objeto comercial”.

    Procede entonces analizar si las sociedades de hecho que realicen actividades agropecuarias están obligadas al pago con carácter definitivo; puesto que explotaciones de poca envergadura estarían obligadas a tributar siempre, cualquiera sea su patrimonio. Ello es así ya que si se incluyeran en la declaración personal de sus titulares o socios, su valuación podría no superar el mínimo exento.

    La cuestión es definir si tienen o no objeto comercial.

    El Dictamen (DAL) 131/2002, opinó que "...debemos tener en cuenta que en ella la actividad agraria es considerada como actividad civil y no comercial. Nuestro Código de Comercio dice claramente que será considerado comerciante aquel que se dedica a la intermediación, siendo que, como ya hemos hecho notar, el productor agrario no es un intermediario, sino que vende lo producido por el mismo. En el artículo 452, inciso 3° del Código de Comercio expresamente se enuncia la actividad agraria como de carácter común, ajena a las disposiciones comerciales"... En virtud de lo expuesto cabe concluir que las ventas directas realizadas por los agricultores y hacendados quedan excluídas del derecho comercial; por el contrario, sí los mismos se hubiera organizado en forma de empresa comercial o hubieran constituido una sociedad mercantil la actividad que desarrollen se encuentra regida por el derecho comercial”

    Finalmente, el Dictamen (DAT)N° 72/2003 analizó el tema reconociendo que debía dilucidar el carácter -civil o comercial- que revisten las sociedades de hecho agropecuarias, destacando que "Una sociedad rural es comercial cuando su actividad importa un procedimiento de elaboración de productos complejo, que importe una "empresa de fabrica" conforme el artículo 8°, inciso 5° del Código de Comercio; caso contrario la actividad será civil".
    En ese entendimiento, el servicio jurídico advierte que la "... condición de civil o comercial de una sociedad rural depende de cada caso en particular, quedando en función de ello supeditada la aplicación del régimen de responsabilidad sustitutiva normado en el artículo agregado a continuación del artículo 25 de la Ley del gravamen"....

    Conforme a lo expuesto, este cuerpo asesor entiende que, con el objeto de analizar si procede la aplicación del régimen que nos ocupa, se deberá determinar en cada caso en particular si se verifica o no la realización de actividades que importen un procedimiento de elaboración complejo o la existencia de una estructura empresarial.”

    IV.2. El problema de la valuación de las acciones y participaciones sociales según sea el sujeto.

    IV.2.1. Sociedades obligadas a contabilizar sus operaciones.

    Las acciones deberán computarse al valor patrimonial proporcional que surja del último balance cerrado al 31 de diciembre del ejercicio que se liquida. Como estas sociedades son titulares registrales de sus inmuebles rurales, ellos integran el patrimonio neto, a la valuación que se le hubiera asignado contablemente. Respecto del balance que debe considerarse, el Dictamen (DAT)N° 72/2003 aclaró que “ El Balance a que se refiere el artículo 22 inciso h) de la Ley, resulta ser aquel sometido a la asamblea de accionistas u órgano equivalente en otros tipos societarios”,

    IV.2.2 Participaciones en U.T.E., A.C.E. o cualquier ente individual o colectivo.

    Las participaciones en estas formas particulares de emprender la actividad agropecuaria se valúan atendiendo a la parte proindivisa poseída en los activos, los que deben ser valuados teniendo en cuenta las normas de valuación contenidas en la Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, inclusive los inmuebles rurales.

    IV.2.3. Participaciones en sociedades y explotaciones no obligadas a contabilizar sus operaciones. El problema de los inmuebles rurales.

    Las empresas unipersonales no tienen el carácter de responsables sustitutos. Sus titulares son los sujetos del impuesto.

    El activo debe valuarse de acuerdo con las disposiciones de la ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. A fin de determinar la participación, se deben deducir del activo gravado las deudas –incluidos los intereses devengados- y las provisiones para hacer frente a obligaciones devengadas no exigibles a la fecha de cierre del ejercicio.

    El reglamento establece la forma de valuar los inmuebles rurales afectados a empresas unipersonales y sociedades de hecho que no lleven registraciones contables. Es así como dispone que al sólo efecto de la valuación de la participación en el Impuesto a los Bienes Personales, no deberá computarse la reducción del 25 % de la valuación fiscal o $200000, el que sea mayor, prevista en la ley del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

    Esta es sólo una norma de valuación que pretende generar – por vía reglamentaria- un hecho imponible.

    El Dictamen (DICT) 27/2001 (DAT) expresó: “La ley del impuesto sobre los bienes personales considera exentos a los inmuebles rurales pertenecientes a las personas físicas y sucesiones indivisas. En relación con la valuación de la participación patrimonial en una sociedad de hecho de un sujeto pasivo del mencionado gravamen, no corresponde detraer del activo los inmuebles rurales que estas sociedades posean.”

    El dictamen recoge la opinión de calificada doctrina que sostiene que los inmuebles registrados a nombre de los socios de sociedades de hecho, que se encuentren "...afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna o cuando ésta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes independientes de acuerdo con los valores normales de mercado deberían, por el contrario, considerárselos incluidos dentro del patrimonio afectado a la sociedad...ello significaría su gravabilidad a través de la inclusión en el valor de la participación gravada".

    Sin embargo resulta apropiado resaltar que en la ley que nos ocupa no existe ninguna disposición que establezca tal tratamiento. Debiendo resaltar que el artículo 12 del reglamento del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta es el que contiene esa norma tal como se la expresa.

    Cabe destacar que son dos leyes diferentes que establecen dos impuestos distintos.

    Más aún, una disposición tiene rango legal, en tanto que la otra sólo reglamentario.

    Por otra parte debe hacerse notar que los autores usan el modo condicional al referirse a lo que debería haber dicho la ley, pero que no lo ha hecho. En efecto, sostienen que “ deberían, por el contrario, considerárselos incluidos dentro del patrimonio afectado a la sociedad...ello significaría su gravabilidad a través de la inclusión en el valor de la participación gravada".

    Si no existiera la exención (objetiva y subjetiva) prevista en el art. 21 inc. f) sería coherente esta interpretación.

    Sería coherente porque los bienes afectados a una explotación agropecuaria integrarían el valor de la participación social o del patrimonio de la empresa unipersonal, porque en el impuesto sobre la Ganancia Mínima Presunta el sujeto es la explotación unipersonal o la sociedad, no los sujetos del inc. e).

    En cuyo caso, daría lugar a interpretar que los inmuebles rurales exentos serían aquellos arrendados o inexplotados, cuyos titulares –personas físicas o sucesiones indivisas- son sujetos pasivos del impuesto a la ganancia mínima presunta, en virtud de su artículo 2°, inciso e).

    No obstante lo cual, no se puede dejar de remarcar que la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales no lo expresa así. Ante la falta de certeza es que se generan las diferentes opiniones.

    Un Dictamen no puede hacer abstracción del principio de legalidad.

    Es un absurdo que la jurisprudencia administrativa deje sentado que “ Corresponde señalar que dicha conclusión emana de la propia redacción del artículo 12 del Decreto Reglamentario de la ley del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta ”. Más aún, es grave ya que no se está analizando el hecho imponible para el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, sino en el Impuesto sobre los Bienes Personales, y menos aún, no se debe afirmar la gravabilidad invocando el decreto que reglamenta otra ley.

    Pero además debe recordarse que la ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no es de aplicación supletoria de la ley de impuesto sobre los Bienes Personales, y por lógica tampoco lo es el decreto reglamentario.

    El fisco concluye que la exención de los inmuebles rurales no implica que no deban incluirse en el activo a los efectos de la valuación de la participación social de la persona física o sucesión indivisa para la liquidación del impuesto sobre lo Bienes Personales.

    A lo cual habría que acotar que no existe fundamento por cuanto la ley al consagrar la exención no hace referencia alguna al destino o afectación de los inmuebles.

    El DICTAMEN N° 78/2001 sostuvo que “Los inmuebles rurales, cuya titularidad de dominio corresponda a personas físicas sujetos del impuesto a la ganancia mínima presunta, están exentos del impuesto sobre los bienes personales, y por lo tanto las normas de valuación no son aplicables a los mismos.”

    Sin embargo, DICTAMEN N° 5/2004 (DAL) sostiene que “ Mediante el dictado del Decreto N° 988/03, el Poder Ejecutivo Nacional procedió a la modificación del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales en el sentido de que prevé un cambio en las pautas de valuación de los inmuebles rurales cuyos titulares sean sociedades, empresas o explotaciones que no lleven registraciones que permitan confeccionar balances en forma comercial, en cuanto si bien deben ajustar la valuación a los lineamientos establecidos en el artículo 4° de la Ley del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, ya no pueden aplicar la reducción del veinticinco por ciento (25%) sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del impuesto inmobiliario provincial, reducción ésta contemplada con anterioridad a la modificación efectuada.”

    En los considerandos del Dictamen (DAT) 7/2002 se señala que "... sólo están exentos del Impuesto a los Bienes Personales las personas físicas y/o sucesiones indivisas, titulares dominiales de inmuebles rurales que no son explotados en forma directa por el titular o la sociedad de hecho que éste integra, es decir por los inmuebles alquilados o cedidos a terceros para su explotación bajo figuras distintas a la sociedad de hecho -inmuebles rurales arrendados o inexplotados, inmuebles afectados a aparcería, inmuebles afectados a pastoreo".

    No existe norma alguna que sustente tal afirmación, agregando que "... respecto de las sociedades de hecho no puede prevalecer la realidad registral, toda vez que no son sujetos con capacidad de adquirir bienes registrables", entonces "El patrimonio de estos entes está constituido, por lo tanto, por todos los bienes afectados al desarrollo de su actividad sin importar a nombre de quién se encuentren registrados".

    Ello sería así si existiera una norma expresa que habilitara a prescindir de las normas de fondo, y se aplicara el principio de la realidad económica.

    Dice Brunotti respecto de este asunto “Como hemos observado en la definición del Código Civil, únicamente las personas de existencia visible o las personas jurídicas o de existencia ideal pueden adquirir derechos y poseer bienes.

    No existen bienes registrables propiedad de empresas unipersonales, los mismos son de propiedad de las personas físicas .....

    Por lo tanto en este caso esa persona física empresario es el titular de un inmueble rural, incluir a los bienes registrables en la valuación de la empresa unipersonal significa duplicar los bienes existentes.

    El sujeto del impuesto es la persona física la cual es propietaria de inmuebles y rodados, no es la empresa unipersonal la titular de esos bienes.

    Por lo expuesto precedentemente es evidente que deben declararse los bienes inmuebles y rodados (bienes registrables), independientemente de su afectación, por lo tanto sustento la posición mediante la cual este tipo de bienes deben tomarse independientemente del capital de la empresa unipersonal, y de esta manera evitar la doble imposición que supone gravar al inmueble rural con el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y a ese mismo bien gravarlo con el Impuesto a los Bienes Personales en razón que esa persona física titular de un inmueble rural es considerada una explotación unipersonal.”

    Finalmente, el Dictamen 7/2002 concluye que: “En otras palabras, se encuentran fuera del ámbito de este impuesto los inmuebles rurales que integren el activo de explotaciones unipersonales, que hayan sido afectados por sus titulares al patrimonio de sociedades de hecho, o los inmuebles inexplotados o cedidos en alquiler”.

    Las Primeras Jornadas Tributarias, Previsionales y Laborales - Rosario 2003 recomendaron: “Respetar el espíritu del legislador que trató de evitar la doble imposición, respecto de la exención del inmueble rural afectado a una sociedad de hecho o explotación unipersonal que goza de exención objetiva y subjetiva y que por lo tanto no integra el patrimonio de la explotación estando alcanzado sólo por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.”

    Pero ello no es suficiente. Resulta necesario que se establezca su tratamiento en forma inequívoca a través de una norma de rango legal, en orden a evitar tantas disquisiciones que no hacen más que generar conflictos entre el fisco y los contribuyentes.

    V.Superposición de tributos entre los distintos niveles de gobierno

    La problemática de la imposición patrimonial es objeto de distintas opiniones doctrinarias y ha dado lugar a no pocos fallos judiciales.

    La presión tributaria ejercida por distintos niveles de gobierno por la acumulación de tributos patrimoniales sobre una misma base puede generar una carga impositiva excesiva sobre los inmuebles rurales, que afecte el derecho de propiedad. Pero no debe desconocerse que los impuestos provinciales y municipales que gravan la propiedad inmueble encuentran su fundamento en la obtención de recursos que constituyen el sostén de esos estados.

    No obstante estas consideraciones no deben hacer perder de vista que en un país federal como lo es Argentina, debe atenderse a la presión fiscal conjunta, en orden a evitar que se afecte la fuente que produce las ganancias.

    La Corte Suprema ha sostenido que las contribuciones son confiscatorias cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. En fallos relativos al Impuesto Inmobiliario (fallos 196-122), ha sostenido que no puede superar el 33% de la renta ( no del capital ) calculada según el rendimiento promedio de una explotación; y que para que opere la inconstitucionalidad de un tributo es necesario probar que el pago excede la capacidad económica del contribuyente.

    Bulit Goñi señala que la Corte ( CSJN, 21/12/99, "Gómez, Alzaga, Martín B. c. Provincia de Buenos Aires y otro" ) ha aceptado que un sujeto –propietario de varios campos- enjuicie por confiscatoria a la suma de tributos establecidos por diferentes niveles de gobierno, en especial al nacional, a pesar de reconocer que cada uno de esos tributos, no lo sea en forma independiente. Destaca que el actor no pretende eximirse del pago de los mismos, sino de la parte que exceda el límite de la confiscatoriedad.

    Comenta el autor que en la causa se plantea si puede la Corte declarar inconstitucional las distintas leyes impugnadas en la proporción en que cada una de ellas concurra a provocar los respectivos resultados; señalando que la capacidad contributiva del sujeto es única, y que por lo tanto no debe olvidar el Estado que sobre esa capacidad también recaen las potestades tributarias de los otros niveles estatales.

    A lo que debe agregarse el peso de las tasas comunales que generalmente se cobran en función de la cantidad de hectáreas.

    Si bien el fallo rechaza la demanda resolviendo por unanimidad que la confiscatoriedad requiere la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o el capital, para cuya apreciación debe estarse al valor real y no a la valuación fiscal del bien, y considerar su capacidad productiva potencial (Fallos 314:1293), siendo indispensable la comprobación del índice de productividad, para estimar en concreto la gravitación del impuesto objetado (Fallos 209:114 y 220:1082) y que se exige no la mera estimación personal sino de una relación racional estimada entre el valor del bien gravado y el monto del gravamen, no habiendo sido satisfechas estas exigencias por el actor; destaca Bulit Goñi que no obstante se produce un aporte importante: que se puede demandar la declaración de inconstitucionalidad por confiscatorios de tributos nacionales y provinciales, simultáneamente, contra los dos niveles estatales, y hacerlo en el ámbito de la competencia originaria, cuando la confiscatoriedad imputada surge de la convergencia sumada de tales tributos.

    En los autos "López López, Luis y otro c/ Provincia de Santiago del Estero s/ eximición de inversiones", la C. S. J. N. sentó doctrina al afirmar que si bien todo impuesto tiene que responder a una capacidad contributiva, la determinación de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola medida de su capacidad económica, escapando a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales.

    Pero además se pronunció afirmando que la existencia de confiscatoriedad exige una prueba concluyente a cargo del actor, y que para que exista debe producirse una absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o del capital y a los efectos de su apreciación cuantitativa debe estarce al valor real del inmueble y no a su valuación fiscal y considerar la productividad posible del bien.

    Señala Corti el aparente abandono de una línea jurisprudencial “consolidada en el tribunal que equiparaba equidad con no confiscatoriedad (cfr. Jarach, "Curso Superior de Derecho Tributario"), y la reafirmación de que la confiscatoriedad en materia tributaria remite a una cuestión de hecho y prueba, la necesaria demostración de la renta potencial el bien gravado a los efectos de poder juzgar de la confiscatoriedad de un impuesto patrimonial y el acaso exceso de pluma que surgiría de la mención de que dicha tacha exige que el gravamen aniquile la propiedad en su sustancia, afirmación contradictoria con la anterior en orden a la renta potencial. Es que más allá de que los impuestos patrimoniales integran la hipótesis de incidencia, en su aspecto material u objetivo, con patrimonios (universalidades o bienes singulares), ellos deben pagarse con rentas (reales o posibles, éstas en el sentido de potenciales) y no con el capital. Al respecto cabe remitirse a los importantes y conocidos trabajos de Horacio García Belsunce, Patricio Navarro y Rodolfo Et Spisso, todos con sustento en Juan Bautista Alberdi.”

    VI. Conclusiones y Propuestas

    El tratamiento impositivo de los inmuebles rurales, tanto mientras están en el patrimonio de sus titulares como cuando se enajenan, ofrece una serie de interrogantes producto de la deficiente legislación, que obscura o ausente, deja librado a la libre interpretación del fisco el llenado de esos vacíos legales, sometiendo al contribuyente a situaciones de incertidumbre e iniquidad.

    En tal sentido se recomienda:

    Definir los establecimientos estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal residentes en el exterior, considerando que una explotación unipersonal desarrollada en el país, perteneciente a un sujeto domiciliado en el exterior, propietario del campo, debe ser caracterizado como un establecimiento estable.

    Tener en cuenta que cualquiera sea el sujeto para determinar la ganancia neta, se pueden computar las deducciones previstas en el art. 82. En tal sentido reconocer la problemática del agotamiento de la tierra, en especial como consecuencia del monocultivo de soja.

    Ante la evidencia de la pérdida de valor de la tierra se torna necesario una revisión del concepto tradicional, tanto contable como impositivo, que la tierra libre de mejoras no es amortizable.

    Generar la discusión acerca de la conveniencia de amortizar el recurso suelo como un bien agotable como puede ser un bosque o una mina, cuya amortización está admitida por ley y normas contables.

    Tomar conciencia, que de no admitirse la deducción de amortizaciones sobre el recurso suelo, se estará tributando por una ganancia que no es tal en su verdadera magnitud. Sólo si se alcanza la verdadera capacidad contributiva del sujeto, se estará ante un impuesto justo.

    Reconocer que no hace falta modificación alguna en la ley vigente, sólo es una cuestión de encuadramiento, pues el art. 75 de la ley de Impuesto a las Ganancias prevé la amortización por agotamiento.

    Revisar el tratamiento del inmueble rural cuando es enajenado – vendido, permutado, aportado o expropiado- por una persona física o sucesión indivisa.

    Considerar que es determinante la naturaleza del sujeto por cuanto en la legislación vigente las ventas de inmuebles rurales están fuera del objeto del Impuesto a las Ganancias, cuando su titular es una persona física o sucesión indivisa.

    Considerar que se plantean cuestiones originadas en el destino que hubiera tenido el inmueble hasta el momento de la venta.

    Reconocer que el dominio registral de los inmuebles rurales afectados a una explotación agropecuaria individual o a una sociedad sin personería jurídica, pertenece a las personas físicas, al margen de integrar impositivamente el patrimonio de la explotación o de la sociedad de hecho.

    Destacar que la ley del impuesto a las Ganancias, no contiene una norma expresa que trate el asunto; señalar que el artículo 72 del reglamento, sólo se refiere al caso particular de las empresas o explotaciones unipersonales que cesen en sus actividades.

    Recurrir a la legislación de fondo para concluir que el inmueble rural no es propiedad de la explotación ni de la sociedad de hecho, es propiedad del titular o de los socios.

    Tener en cuenta que la persona física, es la que tiene capacidad para disponer del inmueble; y a quien debería atribuírsele el hecho imponible.

    En tal sentido considerar que si el titular del inmueble rural es una persona física, cualquiera hubiera sido su afectación, la operación quedaría gravada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles.

    No obstante merituar que en virtud de la teoría del balance el resultado de la venta del inmueble estaría gravado por el impuesto las Ganancias

    Considerar que según sea la postura que se adopte, tendrán igual tratamiento los inmuebles por accesión (galpones, edificios, alambrados, tranqueras, corrales, aguadas, etc. ). Definir adecuadamente que se entiende por inmuebles por accesión.

    Reconocer la falta de certeza del asunto y propender a que este hecho imponible sea debidamente tratado por una norma adecuada en el impuesto a las Ganancias.

    Merituar que el resultado de las ventas de inmuebles rurales realizadas por sociedades con personería jurídica, cualquiera hubiera sido su afectación en la explotación agropecuaria, o aún estando inexplotados, está gravado, pero que en muchos casos no se estará gravando una renta auténtica debido a la falta de un ajuste impositivo del costo computable.

    Considerar que las ventas del inmueble rural a tranquera cerrada realizadas por sociedades de personas sin personería jurídica y empresas unipersonales, o personas físicas mediando un contrato de siembra a porcentaje, hacen renacer el planteo respecto al impuesto que grava la operación.

    Merituar que de adoptar la postura sustentada en que el dominio registral pertenece a los socios, la ganancia o pérdida por la enajenación del predio rural –incluidos los inmuebles por accesión- debería ser atribuída a sus propietarios, quedando parte de la operación alcanzada por I.T.I, y parte por el impuesto a las Ganancias por la venta de sementeras y de los bienes muebles amortizables ( salvo el Dictamen 351/2003 de la Procuración del Tesoro de la Nación) .

    Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

    Reconocer que en materia de valuación de inmuebles rurales la ley concede un tratamiento especial a las tierras libres de mejoras. Que en tal sentido la deducción procede por cada unidad catastral.

    Señalar la necesidad de comparación con el valor de plaza, cuando éste sea inferior al determinado conforme a las normas legales.

    Aceptar que el mínimo exento es un derecho que tiene cada sujeto del impuesto y que la persona física titular de un inmueble rural arrendado es distinta de la explotación unipersonal, correspondiendo computar mínimos exentos en cada uno de ellos.

    Impuesto sobre los Bienes Personales

    Reconocer que el tratamiento de los inmuebles rurales en el Impuesto sobre los Bienes Personales es objeto de controversias.

    Tener presente que se exime a los inmuebles rurales gravados por la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, con el fin de evitar la doble imposición.

    Declarar que esta es una exención subjetiva ( otorgada a las personas físicas y sucesiones indivisas) y objetiva: la exención procede sólo por los inmuebles rurales. Que deben cumplirse ambas condiciones para que se verifique la exención.

    Afirmar que todos los inmuebles rurales cuyos titulares son personas físicas y sucesiones indivisas, y sólo en relación a ellos, están exentos, sin condiciones, e independientemente de su afectación.

    Aceptar que la norma no exige que el inmueble esté inexplotado, arrendado o afectado a alguna actividad agropecuaria.

    Responsables sustitutos. La sociedad de hecho agropecuaria

    Precisar en general el carácter civil o comercial que revisten las sociedades de hecho agropecuarias, por su vinculación con la responsabilidad sustituta.

    Destacar las implicancias en explotaciones de poca envergadura que estarían obligadas a tributar siempre, cualquiera sea su patrimonio.

    Considerar que en materia de valuación de acciones de sociedades obligadas a contabilizar sus operaciones, los inmuebles rurales integran el patrimonio neto, a la valuación que se les hubiera asignado contablemente.

    Reconocer la problemática de los inmuebles rurales en la valuación de participaciones en sociedades y explotaciones no obligadas a contabilizar sus operaciones.

    Destacar que una norma reglamentaria dispone que al sólo efecto de la valuación de la participación en el Impuesto a los Bienes Personales, no deberá computarse la reducción prevista en la ley del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

    Resaltar que ésta es sólo una norma de valuación que pretende generar – por vía reglamentaria- un hecho imponible.

    Declarar que en la ley de I.B.P. no existe ninguna disposición que mande incluir los inmuebles rurales de las personas físicas en el activo de la explotación.

    Remarcar que la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales no exime sólo a los inmuebles rurales arrendados o inexplotados, cuyos titulares –personas físicas o sucesiones indivisas- son sujetos pasivos del impuesto a la ganancia mínima presunta.

    Afirmar que la ley al consagrar la exención no hace referencia alguna al destino o afectación de los inmuebles.

    Declarar como absurdo que la jurisprudencia administrativa deje sentado que “ Corresponde señalar que dicha conclusión emana de la propia redacción del artículo 12 del Decreto Reglamentario de la ley del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta”

    Resaltar la gravedad ya que no se está analizando el hecho imponible para el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, sino en el Impuesto sobre los Bienes Personales, y menos aún, no se debe afirmar la gravabilidad invocando el decreto que reglamenta otra ley.

    Pensar que esta cuestión no tendrá solución hasta tanto no se dicte una ley clara, que exprese sin lugar a dudas cual ha sido el espíritu del legislador y el tratamiento que corresponde asignarle a los inmuebles rurales.

    Superposición de tributos entre los distintos niveles de gobierno

    Merituar que la presión tributaria ejercida por distintos niveles de gobierno por la acumulación de tributos patrimoniales sobre una misma base puede generar una carga impositiva excesiva sobre los inmuebles rurales, que afecte el derecho de propiedad.

    Analizar la problemática teniendo en cuenta que la Corte Suprema ha sostenido que para que exista confiscatoriedad, el Estado debe absorber una porción sustancial de la renta o capital y a los efectos de su valoración debe tenerse en cuenta el valor real del inmueble, no su valuación fiscal y que además debe considerarse su posible productividad .

    Tener en cuenta que la Corte ha aceptado que un sujeto enjuicie por confiscatoria a la suma de tributos establecidos por diferentes niveles de gobierno, a pesar de reconocer que cada uno de esos tributos, no lo sea en forma independiente.

    Señalar que la capacidad contributiva del sujeto es única, y que por lo tanto recaen sobre ella las potestades tributarias de todos los niveles estatales.

    La problemática del tratamiento de los inmuebles rurales en los impuestos directos

    INDICE

    I. Introducción

    II. Impuesto a las Ganancias

    II.1. Aspectos y tratamiento del inmueble rural afectado a la obtención de

    Ganancias gravadas, mientras está afectado.

    II.1.1. Caso en que el predio se destine a arrendamiento

    II.1.2. Caso en que se constituyan derechos reales de usufructo

    II.1.3. El caso de los predios rurales cedidos gratuitamente

    II.1.4. El caso del inmueble rural en condominio

    II.1.5. Caso del inmueble rural afectado a una explotación agropecuaria

    II.1.5.1. Explotaciones agropecuarias unipersonales

    II.1.5.2. Los establecimientos estables

    II.1.6. Determinación de la Ganancia Neta

    II.1.6.1. Amortización de edificios y demás construcciones sobre inmuebles.

    II.1.6.1.1. La problemática del agotamiento de la tierra. Antecedentes y causas.

    II.1.6.1.1.1. Estado actual del conocimiento y las propuestas en materia impositiva

    II.1.6.1.2. Las amortizaciones por agotamiento

    II.2. Aspectos y tratamiento del inmueble rural cuando es enajenado.

    II.2.1. Cuando el vendedor es una persona física o sucesión indivisa.

    II.2.1.1. Inmueble rural afectado a la explotación agropecuaria.

    II.2.1.2. Tratamiento del resultado de la enajenación de la tierra libre de mejoras, construcciones e inmuebles por accesión.

    II.2.2. Venta de inmuebles rurales realizadas por sujetos empresa

    II.3. Las ventas a tranquera cerrada: incidencia de la naturaleza del sujeto enajenante.

    II.3.1. Venta realizada por los sujetos comprendidos en el art. 69 y sociedades de personas con personería jurídica

    II.3.2. Venta realizada por sociedades de personas sin personería jurídica y empresa unipersonales

    II.3.3. Venta a tranquera cerrada de un inmueble arrendado.

    II.4. Los resultados por la venta de inmuebles rurales alcanzados parcialmente por el gravamen

    III. Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta

    III.1.Valuación de los inmuebles rurales.

    III.2. Mínimo exento

    IV. Impuesto sobre los Bienes Personales

    IV.1. Responsables sustitutos. La sociedad de hecho agropecuaria

    IV.2. El problema de la valuación de las acciones y participaciones sociales según sea el sujeto.

    IV.2.1. Sociedades obligadas a contabilizar sus operaciones.

    IV.2.2 Participaciones en U.T.E., A.C.E. o cualquier ente individual o colectivo.

    IV.2.3. Participaciones en sociedades y explotaciones no obligadas a contabilizar sus operaciones. El problema de los inmuebles rurales.

    V.Superposición de tributos entre los distintos niveles de gobierno

    VI. Conclusiones y Propuestas

    VII. Bibliografía

    BIBLIOGRAFIA

    Balán, Chiaradía, Saenz Valiente, Labroca, Olego " Actividad agropecuaria. Tratamiento impositivo, laboral y previsional". Editorial La Ley S.A.

    Proyecto conjunto de la Universidad del Centro Educativo Latinoamericano y el I.N.T.A. Oliveros: “La sojización y sus efectos en el recurso suelo. Implicancias tributarias”. Directora del Proyecto: Dra. Perla Olego. Subdirectora del Proyecto: Ingeniera Graciela Cordone.

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    Jurisprudencia: La ley online

    PUBLICACION: BOLETIN DE LA DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA -A.F.I.P.- N° 11 ; LEXCO FISCAL
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    CONFERENCIA DE PRENSA DEL GRUPO DE REFLEXIÓN RURAL, DEL DÍA 9 DE MARZO DE 2004 El monocultivo de soja funciona tal como el modelo de la convertibilidad: la fiesta de hoy será la tragedia de mañana. Revista THEOMAIl
    Estudios sobre Sociedad, Naturaleza y Desarrollo / Número 9 (primer semestre de 2004)
    Nota elaborada en base a “Acerca de las Causas y los Riesgos del Monocultivo de Soja” de Fernando Rassiga. Documento de Trabajo, INTI-Economía Industrial, 2004
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    Arce, Hugo Santiago. “ Deducibilidad de la amortización ecologica en el agro. El agotamiento de la tierra. S u tratamiento en el impuesto a las ganancias. REVISTA IMPUESTOS, 1994-A-767; LEXCO FISCAL - 1994
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    Rolando, Félix J. ~ Saladino, Andrés C.” Impuesto a las ganancias. Explotación unipersonal. Venta de campo”. REVISTA IMPUESTOS, 1998-A-1109; LEXCO FISCAL - 1998
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    José D. Litvak y Jorge Geghrardt "El Impuesto sobre los Bienes Personales"; Ed. Errepar; página 200.
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    Brunotti, Alfredo J. Tratamiento de inmuebles rurales de explotaciones unipersonales en el impuesto sobre los bienes personales REVISTA IMPUESTOS, 2002-B (JULIO 13, 24); LEXCO FISCAL - 2002
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