por Juan Carlos Nicolini

Mediante la reforma introducida por la ley 25795 a la ley de procedimiento, se ha incorporado un nuevo inciso, el c', al artículo 18. Se pretende mediante esta reforma que el fisco disponga de una valiosa herramienta a los efectos de facilitar su trabajo en las determinaciones de oficio en explotaciones agropecuarias.

El fin se lo ve como muy loable, en especial porque apunta al combate del grave flagelo que implica la evasión tributaria. Lo lamentable es la imprecisión con que fue redactada la norma y lo incierto de su alcance.

La tecnología ha avanzado lo suficiente como para que un satélite pueda transmitir imágenes muy precisas de la superficie de la tierra. Nos referiremos a esa tecnología aplicada a los impuestos.

Establece la norma incorporada como inciso c' al artículo 18 de la ley de procedimiento, en su primer párrafo:

“La diferencias entre la producción considerada por los contribuyentes a los fines tributarios –teniendo en cuenta las existencias iniciales y finales- y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente valuadas en función de los precios oficiales determinados para exportación o en función de precios de mercados en los que el contribuyente acostumbra a operar, constituyen:....”

1. Imagen satelital

El primer tema a destacar es el uso terminológico la palabra “relevamiento”. Las acepciones del diccionario de la Real Academia Española para la palabra relevar no dan la posibilidad de aplicarla a imagen satelital, por lo que interpretamos que no se alude al relevamiento sino a la imagen satelital aplicada a una determinada parcela catastral.

En segundo lugar se debieron incluir otros métodos para obtener imágenes como podría ser los “relevamientos” aerofotográficos. El Instituto Geográfico Militar ha realizado, y continúa haciendo numerosos relevamientos aerofotográficos de gran precisión y utilidad. El Fisco podría contratar una empresa estatal o privada para fotografiar una determinada zona a fiscalizar.

Por otra parte debemos mencionar que la imagen satelital, y también la aerofotográfica, necesitan de un adecuada información catastral para cotejar tales imágenes con los titulares de los predios. De nada sirve una excelente imagen sin poder determinarse quien es el propietario del predio. En gran parte de la pampa húmeda se dispone de tal información, y no en la mayoría de las restantes zonas.

Finalmente todos hemos aceptado que esta presunción será aplicada a la actividad agropecuaria, pero la norma no lo menciona expresamente, lo cual podría dar lugar a su utilización en cualquier situación de la cual pudieran derivarse “diferencias de producción”.

1.1. Imagen satelital aplicada a ganadería

No nos consta que la precisión de las imágenes satelitales permitan realizar un inventario de hacienda muy exacto, y menos aún determinar, con algún grado de certeza, el tamaño de la hacienda, y con ello la edad que permita hacer una clasificación primaria ( vacas, toros, terneros- terneras, vaquillonas-novillos, etc.). Cuando tal precisión se logre una de las dificultades será la hacienda que está debajo de los montes de sombra, o en las zonas sin desmontar, dentro del monte.

Suponiendo que la tecnología lo permita el inventario obtenido de la imagen satelital debiera compararse con el último declarado por el contribuyente, lógicamente teniendo en cuenta el movimiento operado entre las fechas de ambos (nacimientos, compras, ventas, mortandad, cambios de categoría, etc.). Dicha comparación nos podría dar una diferencia que debiera llamarse diferencia de inventario. Obsérvese que la disposición legal transcripta no se refiere a una diferencia de inventario sino, con mucha imprecisión, a “diferencias de producción”.

Una vez obtenida la “diferencia de producción” no declarada por el contribuyente corresponderá valuarla a “precios oficiales de exportación o en función de los precios de mercado en los que el contribuyente acostumbra operar”. Raramente el productor agropecuario es exportador, con lo cual parece inapropiado dicho método. Pero aún utilizando el de mercado se está introduciendo una penalidad adicional por medio de esta presunción, por cuanto no es éste el precio aplicable al inventario de la hacienda.

Tampoco dice la norma a qué fecha deben considerarse los valores, aunque resulta razonable suponer que son los vigentes a la fecha del inventario que se está ajustando. Al hablar de precio de mercado debemos interpretar que se trata neto de gastos de venta y transporte.

Si existe una diferencia de inventario de bienes de cambio –hacienda- la ley debió haber dispuesto que se la valúe conforme al sistema adoptado por el establecimiento ganadero, que podría ser el precio de mercado para el contribuyente (establecimientos de invernada), o costo estimativo por revaluación anual (establecimientos de cría). La norma obliga a valuar las diferencias a precio de mercado, que podrá originar un mayor precio del que hubiese correspondido aplicando las normas de valuación del impuesto a las ganancias. Cuanto mayor sea la divergencia entre las valuaciones, mayor será la creación de capacidad contributiva ficta (sanción).

1.2. Hacienda que no es propiedad del dueño de la tierra

Todo lo expresado sería aplicable para quien además de ser propietario de la tierra lo sea de la hacienda. Numerosas situaciones pueden ser distintas a este supuesto. El estado deficiente de los alambrados linderos podría originar que a la fecha de la “imagen” algunas cabezas sean del vecino. En el inventario físico la marca dirime el conflicto de propiedad, pero no así en la imagen satelital.

También puede ser que la hacienda sea propiedad total o parcialmente de terceros. El arrendamiento, el pastaje, el pastoreo, la aparcería pecuaria y la capitalización, son alternativas válidas de explotación. A partir de la vigencia de esta presunción será importante que el propietario de la tierra se documente fehacientemente de la existencia de estas figuras jurídicas, por cuanto se exige la prueba en contrario en cabeza del titular del predio.

1.3. Imágenes disponibles

La resolución de las imágenes disponibles en nuestro país son de 30 metros para cada píxel de imagen digital. Ello no permite observar hacienda ni mejoras, incluso un automóvil no es visible. Un píxel solo contiene un color y por lo tanto no define ninguna imagen; el conjunto de pequeños píxeles configuran una foto . Existen imágenes satelitales de 1,80 metros por píxel que permitirían el recuento de hacienda, aunque no sabemos con qué grado de exactitud, pero su costo es muy elevado, y en general no están disponibles.

1.4. Encuadre jurídico

De obtenerse una imagen satelital que permita realizar un inventario de hacienda, se parte de un hecho real, la existencia de animales dentro de un predio a una determinada fecha. Sobre la base de este hecho cierto se crea una presunción, que la hacienda es de propiedad del titular de la tierra .

Es importante destacar que el hecho cierto – existencia de la hacienda- puede llevar a una conclusión errónea, cual es que dicha hacienda pertenece al dueño de la tierra. Como la conclusión es solo una de las posibilidades fácticas, por cuanto puede ser de terceros, estamos frente a una ficción legal . En el marco de esta ficción, el inventario así obtenido, debe compararse (con las depuraciones temporales) con el inventario inicial del período fiscal en el cual se tomó la imagen. Luego se adopta una regla de valoración, que utiliza los precios de mercado.

Se genera aquí una cadena de presunciones, que la transforman en una ficción, y que una vez valorizada, debe ser imputada al último ejercicio fiscal cerrado, sin admitirse prueba en contrario.

Como puede observarse, la sumatoria de problemas señalados nos llevan a una medición presunta de la capacidad contributiva que es totalmente alejada de la real.

1.5. La imagen satelital aplicada a agricultura

Se sabe que el Estado calcula con una buena aproximación la cosecha anual de granos del país, utilizando imágenes satelitales y recolectando información adicional ( área sembrada, régimen de lluvias, estimaciones de producción zonal, etc.). La exactitud global de una región no implica la posibilidad de cálculo referido a cada productor. Cada zona analizada tiene una producción media en la que se compensan una serie de factores de la sumatoria de explotaciones, que no resulta necesariamente de aplicación a la explotación individual.

No hay dos lotes iguales (ni siquiera la superficie de uno), no hay dos siembras hechas el mismo día, ni con la misma cantidad de semilla, ni con la misma fertilización, ni a la misma profundidad de suelo, y lo que es peor el que abre la canilla del cielo no la abre para todos igual. El riego artificial cambiará en forma notable el rinde individual.

Es por ello que nos encontramos que un productor ha tenido un rinde de 20 quintales, y otro en la misma cosecha, y en la misma zona, ha tenido 35 quintales de producción.

La imagen satelital sólo nos proporcionará, con algún grado de exactitud, área sembrada, y con suerte el tipo de cultivo implantado.

Un experimentado profesional que recorra un cultivo próximo a la fecha de cosecha realizará una estimación que suele tener diferencias en más o en menos del 20% con la obtenida en la recolección.

En síntesis no se puede esperar de esta presunción más que área sembrada, y con alguna posibilidad de error. También por la fecha de la imagen se podrá intentar saber que tipo de sementera está en curso ( cosecha fina o gruesa), y en pocos casos el tipo de producto ( por ejemplo difícil será distinguir entre cebada, trigo o centeno).

Pero si aún con esta precariedad se pudiese estimar la cosecha, establece la norma:

“Se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible estimadas, corresponden al último ejercicio fiscal cerrado inmediato anterior a aquél en el cual la Administración Tributaria hubiera verificado las diferencia de producción”.

Debemos preguntarnos que debe interpretarse en la expresión “en el cual...hubiera verificado las diferencias de producción”. Parece lógico que se refiere a la presunción de producción inferida del área sembrada obtenida desde la imagen satelital, en comparación con las declaraciones juradas del contribuyente.

Imaginemos una explotación agrícola cuyo cierre de ejercicio es en diciembre. Para hacer sencillo el ejemplo en la imagen satelital de febrero de 2004 se aprecia que un predio tiene 100 hectáreas de cultivo de maíz. El contribuyente no declara existencias ni ventas al 31 de diciembre del año 2004, y no puede probar que las perdió o que las pastoreó, etc.. Por lo tanto el Fisco siguiendo la pauta legal determina una diferencia de producción que imputa al 31 de diciembre de 2003, la que no admite prueba en contrario. ¿Cómo puede presumirse en forma legalmente válida que lo que refleja la imagen satelital que era una sementera a febrero de 2004, estaba cosechada y vendida al 31 de diciembre de 2003?. La índole de la pregunta permite inferir la invalidez legal de la presunción.

1.6. Preconstitución de la prueba

La norma legal crea una inversión de la carga de la prueba en contra del propietario de la tierra agrícola. Se presume que la propiedad del cultivo es del titular de la tierra, y que su cosecha ha sido exitosa, requiriéndose la prueba en sentido contrario a cargo del contribuyente.

En la mayoría de los casos será conveniente que se documente en forma fehaciente de los avatares climáticos o de la utilización de sus cultivos y también cuando los rindes fueren inferiores a los normales de la zona. Así si tuviese la desgracia de verse afectado por factores climáticos (granizo, inundación, etc.), será conveniente que prepare las pruebas de tal hecho, por cuanto si transcurre el tiempo le será difícil obtenerlas. También en el supuesto de pastorear el cultivo, ya sea para transformar el grano en carne, o cuando el rinde esperado no compensa el costo de cosecha.

Parecida situación a la descripta en ganadería se presentará en agricultura cuando la propiedad del cultivo no sea correspondida con la de la tierra. Numerosas situaciones son usuales en el campo como los contratos de arrendamiento, aparcerías agrícolas, contratos de chacra o a porcentaje, etc.. Lo que no es tan habitual que tales contratos se instrumenten por escrito. A partir de esta norma todo propietario de la tierra deberá contar con el respaldo suficiente, bajo pena de tributar sobre ganancias que no les son atribuibles, pero que la ley le imputa como tales.

1.7. Cuantificación de las diferencias agrícolas

Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente y la información de la imagen satelital generan un ajuste que se valúa a precios de mercado, según lo afirma la ley.

En primer lugar debemos señalar que la imagen satelital no muestra cantidades cosechadas, sino que permite estimar el área sembrada a una fecha determinada. Sobre esta estimación de superficie que se puede hacer en forma bastante aproximada, corresponde presumir que ha llegado a feliz término, que se ha cosechado, y que ha tenido un determinado rinde, que valorizado a los precios de mercado constituye una diferencia de inventario al cierre del ejercicio anterior.

Nuevamente debemos analizar la cadena de presunciones para arribar a la conclusión que se trata de una ficción.. Sobre la base de conocerse el área sembrada, se presume que el cultivo es del propietario de la tierra, que lo ha cosechado, que ha tenido un determinado rinde, y como si todo ello fuera poco que estaba en existencia antes de ser sembrado. Todo ello originando una ganancia inexistente, representada por su precio de venta, sin gastos de siembra, ni herbicidas, ni cosecha, ni nada .

2. Efectos de la aplicación de la presunción

2.1. En el impuesto a las ganancias

Se considera incremento de patrimonio no justificado, con más un diez por ciento en concepto de rentas consumidas.

2.2. En el impuesto al valor agregado

Montos de ventas gravadas, por el mismo monto que en el impuesto a las ganancias, atribuibles a los últimos doce meses del ejercicio anterior.

2.3. En el impuesto sobre los bienes personales y a la ganancia mínima presunta

Son bienes del activo computable.

3. Vigencia

Conforme lo dispone la ley 25795 su vigencia es a partir de su publicación en el Boletín Oficial, o sea desde el 17 de noviembre de 2003. Como estamos en presencia de una presunción que tiene implicancias en la determinación de los tributos, siendo una norma material y no procesal, debiera ser aplicable a las situaciones (imágenes satelitales, ejercicios iniciados, etc.) posteriores a su entrada en vigencia.

4. Recomendaciones finales:

4.1. Recomendaciones para el productor

Documentar la operatoria en forma fehaciente será de vital importancia para el propietario de la tierra, en especial:

• Contratos de arrendamiento, aparcería, mediería, pastoreo, chacra, etc., para poder demostrar la propiedad de la producción
• Contingencias climáticas que puedan afectar el rendimiento de su producción.

4.2. Recomendaciones para el organismo de fiscalización

Nos parece que la imagen satelital es una buena herramienta de fiscalización, cuyo uso en el control de la evasión debiera intensificarse en forma notable. Su utilización como presunción debe ser debidamente sopesada, y sólo aplicada con ecuanimidad.

4.3. Recomendaciones para el legislador

Se debería modificar la norma legal de tal manera de reconocerse la misma como presunción simple, y no como una presunción legal. Además de ello deberían efectuarse las adaptaciones pertinentes a los efectos de su utilización con mayor claridad y precisión.

F:\JCN\PROF\IMAGEN SATELITAL.doc

En la preparación de este trabajo se han tenido en cuenta las consideraciones y recomendaciones elaboradas por las VII Jornadas Tributarias Provinciales de Junín, 26, 27 y 28 de agosto de 2004, organizadas por el CPCEPBA.
Hacer de relieve una cosa. Exonerar de un peso o gravamen, y también de un empleo o cargo. Remediar o socorrer. Absolver, perdonar o excusar. Exaltar o engrandecer una cosa. Mudar una centinela o cuerpo de tropa que da una guardia o guarnece un puesto. Reemplazar, sustituir a una persona con otra en cualquier empleo o profesión.
Si bien los periódicos nos muestran una gran precisión para uso militar, no está disponible para uso civil.
Una cámara digital de fotografía trabaja con 2 megapíxeles o más.
Ésta parte de la presunción no está expresamente consignada en el texto legal, pero se infiere del resto de la norma.
Ernesto Eseverri Martinez,“Presunciones legales y derecho tributario”,Instituto de Estudios Fiscales- Marcial Pons

Pag 7: “Para que las presunciones legales puedan ser tratadas como auténticas reglas de presunción es imprescindible la presencia del elemento deductivo a través del cual los dos hechos reflejados en la norma - el base y el que se presume- se engarzan por la conducción lógica que se fundamenta en la regla en la normalidad de los casos.”

Pag. 17: “La presunción es un proceso lógico a través del cual se pretende averiguar un hecho desconocido a partir de otro que se conoce por existir entre ambos una relación de dependencia”.
El 6º Simposio de Legislación Tributaria, comisión nº3, realizado en el CPCECABA, ha cuestionado la presunción por estar basada en un hecho incierto, pues la imagen satelital proporciona información estática de procesos inconclusos. Asimismo consideró inconsistente que las diferencias originen ganancias netas, sin computarse los costos correspondientes.