Presidente: Dr. Carlos Battilana
Secretario: Dr. Jorge Rinaldi
Relator: Dr. Arnaud Iribarne
TEMA: PROBLEMÁTICA
FISCAL DE LA ACTIVIDAD AGROPECUARIA
VISTO:
1) Los trabajos presentados:
• “Tributación sobre base presunta en la
actividad agropecuaria”, por el doctor Alberto Turró.
• “Dilema de la actividad agropecuaria en el IVA
Alícuotas diferenciales versus tasa generalizada”, por
las doctoras Débora P. Ureta, Sandra Díaz, y
Susana Carelli.
• “Inidoneidad de las imágenes satelitales
para constatar diferencias de producción en la actividad
agrícola, por el doctor Rubén Miguel Rubiolo.
• “Cuestiones vinculadas con la imposición
a la actividad agropecuaria. Algunas cuestiones controvertidas”,
por los doctores Norberto Campagnale, y Silvia Catinot.
• “ Consideraciones sobre el régimen de
retención agropecuaria”, por el doctor Gerardo Vega.
2) La exposición y los informes de los panelistas,
doctores Carlos Ferrettí, Juan Carlos Nicolini, Perla
Raquel Olego, Santiago Sáenz Valiente y los aportes
efectuados durante el debate por los miembros de la Comisión.
• I.
LA ACTIVIDAD EN LOS IMPUESTOS SOBRE LOS CONSUMOS
CONSIDERANDO
a) Que existen diferentes criterios
en cuanto a la conveniencia de gravar la producción primaria con
impuestos sobre los consumos, en virtud de las dificultades
que tienen los productores para su traslación.
b) Que en abono de la teoría
de eliminar toda carga tributaria de impuestos sobre los
consumos en la actividad primaria se sostiene:
- Por las mentadas dificultades
de traslación
el productor agropecuario no es un formador de precios y
que el impuesto no llega al consumidor, sino que se transforma
en un impuesto sobre la renta del productor.
- Aún en el caso que puedan
trasladarse, si los productos primarios están destinados
a la exportación,
no parece conveniente recaudar el impuesto de los productores
para luego devolverlos en frontera a los exportadores y cuando
se venden en el mismo estado para consumo, tienen un fuerte
impacto regresivo.
- Tiene un alto costo de administración
para los productores, en especial para los de pequeño
volumen de actividad.
- Las particularidades operativas
del sector, dificultan su inserción en las normas
generales de los impuestos tipo valor agregado.
- Ante la diversidad y dispersión
de productores, las Administraciones tributarias tienen serias
dificultades para su fiscalización y control de operaciones.
- Si bien el hecho de no quedar
alcanzados por el impuesto le exige al sector un esfuerzo financiero
por la dificultad de absorber el impuesto que les facturaran
sus proveedores, se pueden utilizar diversos métodos
para su recupero total o parcial.
- En los supuestos que, por razones
de atenuar la evasión o la regresividad, se graven los
productos primarios con una alícuota diferencial inferior,
se produciría similar efecto que el punto anterior y
por lo tanto no se advierte que éstas signifiquen desventajas
exclusivas del método de la exención.
c) Que quienes posstulan que
la actividad debe quedar alcanzada por estos tributos, afirman:
- Razones de eficiencia económica
indican que un impuesto tipo valor agregado debe ser general,
sin exenciones y gravar todos los bienes y servicios con una
alícuota única.
- Si bien frente a estos postulados
de eficiencia se opone el principio de equidad, que exige evitar
la regresividad propia de estos impuestos, existen métodos
que permiten atenuarla, tales como las alícuotas diferenciales,
la complementación con otros impuestos o la redistribución
mediante el gasto público.
- La exención determina que
los productores absorban el impuesto que les facturaron en
etapas anteriores y para evitarlo deben instrumentarse procedimientos
para su recupero, que dificultan la actividad de los organismos
de administración y exigen costos adicionales a los
productores.
- Con la evolución de la
tecnología,
los costos de administración para los productores
no son en la actualidad un motivo de significativa importancia
como para excluirlos del tributo.
- En lo relativo a la fiscalización
y control, resulta más efectivo mantener en la cadena
de operaciones todos las etapas gravadas para que funcione
el control por oposición.
- En nuestro país la generalización
alcanzada en el impuesto al valor agregado representa un logro
que no tiene sentido horadar con exenciones de actividades
específicas.
d) Que luego de un arduo debate
en el seno de la comisión, se concluyó por
mayoría que
resultaba más conveniente mantener el sector primario
dentro del impuesto al valor agregado, pero que resultaba indispensable
ponderar adecuadamente la realidad del sector, para cumplir
con los más elementales principios de la tributación.
e) Que en este caso resulta adecuado
aplicar una alícuota uniforme para todas las ventas
y locaciones de servicios de la totalidad de la cadena lo que
evita distorsiones y problemas de neutralidad y equidad del
gravamen.
f) Que sin embargo, razones de administración
y equidad, determinan la necesidad de analizar en profundidad
la posibilidad de gravar los productos primarios con alícuotas
diferenciales inferiores, en cuyo caso deberían arbitrarse
los procedimientos necesarios para evitar la acumulación
de créditos fiscales no absorbidos por los productores
y la pertinencia de regímenes de retención.
g) Que aceptando alícuotas
múltiples,
por razones de política fiscal al reducir el saldo a
favor de los exportadores, debe encontrarse solución
a la acumulación de Crédito Fiscal Técnico
que se traslada a través de distintos períodos
fiscales sin posibilidades concretas de aplicación.
h) Que del análisis de la
matriz de insumo – producto
de determinados cultivos, la acumulación de crédito
fiscal influye en la decisión de siembra de los productores,
lo que afecta su neutralidad.
i) Que el costo extra de la inmovilización
financiera que representa el Crédito Fiscal originado
en la compra de bienes de uso afecta las inversiones en esos
bienes en momentos que se requiere recuperar niveles de inversión.
j) Que en virtud del régimen
de retenciones vigente los productores mantienen saldos a favor
técnicos
inmovilizados que les están provocando un alto costo
financiero y demoran las oportunidades de inversión.
k) Que el régimen retentivo
aplicado a las ventas de cereales y oleaginosas influye por
su cuantía negativamente en la solución del problema
por la disparidad de alícuotas aplicables a los débitos
/créditos fiscales.
l) Que el cobro del reintegro sistemático
debe perfeccionarse a efectos de reducir costos administrativos
y recuperar con rapidez el débito fiscal que corresponde.
m) Que resulta irrazonable que una
parte de la retención
no se reintegre mientras los insumos continúan alcanzados
a la alícuota general.
n) Que la experiencia indica
que cuando los exportadores tienen impedimentos o demoras para
recuperar el impuesto que les facturaron los productores, vinculadas
a sus exportaciones, repercuten las consecuencias sobre éstos,
dilatando la cancelación de sus compras.
o) Que el artículo 27 de la
ley del impuesto al valor agregado establece un régimen
optativo excepcional que permite a los productores agropecuarios
realizar su pago en forma anual.
p) Que el organismo fiscal por vía
reglamentaria está alterando el espíritu de la
norma.
q) Que en los casos de los
impuestos generales sobre ventas del tipo acumulativo como
es el impuesto sobre los ingresos brutos, hay reiterados
pronunciamientos que lo califican como inaceptable, dado
sus efectos distorsivos.
r) Que sin embargo, el mismo sigue
representando una esencial fuente de recaudación de
las jurisdicciones provinciales y de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires.
s) Que ante esta realidad, y dadas
las particulares características de la actividad agropecuaria,
en la que el productor tiene serias dificultades para su traslación
y su producción en gran medida está destinada
a la exportación.
t) Que frente a su imposibilidad
de traslación
incrementa los costos del propio productor.
u) Que por ello se acordó en
el Pacto Federal y en consecuencia la mayoría de las
Provincias excluyó la
gravabilidad de las actividades primarias.
v) Que sin embargo, por razones de
recaudación,
algunas jurisdicciones reimplantaron la consideración
de la actividad agropecuaria como hecho gravado.
w) Que en consecuencia de efectuarse
operaciones que el Convenio Multilateral considera como "mera
compra",
ciertas jurisdicciones pretenden percibir un impuesto especial,
ajeno al impuesto sobre los ingresos brutos.
x) Que muchas jurisdicciones han
establecido regímenes
de retención o percepción que no necesariamente
se corresponden con la atribución territorial de los
ingresos gravados y que la Comisión Arbitral mediante
la RG (CA) 61/1995, dispuso pautas obligatorias que limitan
los excesos en el dictado de las normas que disponen estos
regímenes.
LA
XXXIV JORNADAS TRIBUTARIAS DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN
CIENCIAS ECONÓMICAS.
RECOMIENDAN:
• Aceptar como principio general la gravabilidad
del sector por razones de eficiencia económica y generalidad.
• Revisar la estructura de alícuotas del
impuesto al valor agregado a fin de ponderar la real necesidad
de aplicar alícuotas diferenciales en los productos
agropecuarios.
• En el supuesto que por razones de equidad o administración
se concluya que resulta pertinente, mantener las alícuotas
difererenciales, generalizar la reducción de la alícuota
a los insumos básicos de la actividad, tales como agroquímicos,
productos veterinarios, comisiones sobre operaciones y fletes.
• Disponer métodos apropiados para una devolución íntegra
y oportuna de los saldos a favor que genere la aplicación
de la alícuota reducida, tales como autorizar su libre
disponibilidad o convertirlos en bonos para aplicarlos a la
inversión en bienes de capital.
• Reducir el quantum del importe retenido y permitir
que la totalidad del mismo se incorpore dentro del sistema
de reintegro sistemático.
• Agilizar la devolución de los saldos a
favor de los exportadores, a fin de evitar la traslación
de la mora a los productores primarios.
• Mantener el régimen de declaración
anual optativo previsto en el artículo 27 de
la Ley del impuesto al valor agregado y modificar la norma
reglamentaria a fin de evitar que por una norma de inferior
jerarquía se altere la voluntad del legislador.
• Peticionar a las autoridades de aquellas jurisdicciones
que consideran gravada con el impuesto sobre los ingresos brutos
a la actividad agropecuaria, la necesidad de su exclusión
como hechos gravados.
• La Comisión Arbitral debería dictar
una Resolución reglamentaria sobre la correcta utilización
del criterio de "mera compra", ponderando el sustento
territorial del comprador y evitando la aplicación de
impuestos específicos ajenos al impuesto sobre los ingresos
brutos.
• Solicitar a las Direcciones Generales de Rentas
de las Provincias y de la Ciudad de Buenos Aires, que contemplen
en las normas por las que se dispone la aplicación de
regímenes de retención y percepción, las
pautas dispuestas por la Comisión Arbitral.
• CONTRATOS AGROPECUARIOS
CONSIDERANDO:
a) Que las leyes tributarias
mantienen silencio respecto del tratamiento particular que
debe otorgarse a los contratos agropecuarios legislados o
aquellos que surgen de los usos y costumbres.
b) Que tales omisiones no deben
suplirse con opiniones de los Fiscos ni con jurisprudencia.
c) Que existe incertidumbre en caso de asimilación
con otros contratos, previstos en el derecho civil y comercial.
d) Que aún cuando el contrato de maquila
se encuentra legislado por una norma específica, en
la que se establece que no se generará el hecho imponible
entre el productor y el industrial, en tanto se registre, dicho
concepto no está receptado en la legislación
impositiva.
e) Que los contratos con precio a fijar producen
un diferimiento de débito fiscal con la condición
que debe tratarse de un producto primario mencionado especialmente
en la ley.
f) Que el organismo fiscal se ha expedido que sólo
puede aplicarse en caso que exista imposibilidad de fijar el
precio lo que no se condice con el uso y costumbre del mercado.
g) Que las normas de facturación y registración
no tienen en cuenta las particularidades de los contratos asociativos
LAS XXXIV
JORNADAS TRIBUTARIAS DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS
ECONÓMICAS.
RECOMIENDAN:
1. Incorporar en la normativa legal
que:
a) Toda distribución de frutos que sea consecuencia
de un contrato asociativo agropecuario no generará hecho
imponible y estará alcanzando en la oportunidad que
cada participe lo enajene a terceros.
b) Las relaciones entre un productor agropecuario
y un industrial que surjan de un contrato de maquila, en tanto
se registren, no tendrán efecto impositivo entre las
partes, tal como la establece la ley específica.
c) Los casos de suscripción de contratos
de préstamo devolución gratuita de productos
primarios por un plazo breve, quedan fuera del objeto de todo
impuesto, debiendo verificar al efecto la realidad económica
de toda la operación.
d) El diferimiento del débito fiscal de los
contratos de operaciones con precio a fijar no requiere de
una imposibilidad de determinarlos sino de un derecho del vendedor
de elegir la fecha más adecuada para concretar la operación
de venta.
e) La diversidad de contratos asociativos,
que constituyen USO Y COSTUMBRE en el sector no requieren
su inscripción
como sujetos del IVA porque no se consideran formas societarias.
2. Que se adecuen las normas de facturación y emisión
de documentos equivalentes, e información, a los usos
y costumbres de los contratos asociativos del sector de productos
primarios.
III. LA IMAGEN SATELITAL
CONSIDERANDO:
a) Que el Art. 18 inc. c' permite al fisco practicar
determinación de oficio incorporando entre las presunciones,
el establecer diferencias de producción basadas en el
relevamiento efectuado por imagen satelital
b) Que la redacción de la norma es de alcance
impreciso y de su examen pueden surgir distintas presunciones
según sea la oportunidad del ciclo agrícola en
que la imagen fue tomada.
c) Que la falta de precisión de la imagen
permite sólo obtener una presunción de la superficie
cultivada, pero no inventariar hacienda, cantidad y calidad
de la semilla, tipo de cereal u oleaginoso implantado, utilización
de fertilizantes, herbicidas y de ningún modo predecir
la suerte que ha corrido el cultivo a la fecha de la cosecha,
de lo que se deriva que la utilidad probatoria de la misma
es nula por ser una expresión estática de un
proceso natural dinámico e inconcluso.
d) Que el método de valorización de
la diferencia presumida - precios oficiales para exportación
o de mercado, plantea los siguientes inconvenientes:
- En el caso de su posible aplicación para
la determinación de inventarios de hacienda al inicio,
no se compadece con los que utiliza el contribuyente, para
determinar la materia imponible, presumiéndose una
capacidad contributiva inexistente.
- En general, existe una diferencia sustancial
entre los precios oficiales o de mercado, lo que crea una margen
excesivo de ponderación para la administración.
e) Que dicha norma exigirá que el contribuyente
deba preconstituir la prueba indicativa que no es el propietario
del cultivo o de la hacienda, que ha dado al producto cosechado
o a la hacienda un destino diferente del de venta, tales como
pastoreo, semilla, etc., siendo que alguno de estos actos pueden
no estar reflejados en contratos escritos con fecha cierta
a exhibir a la inspección actuante.
f) Que la afectación del cultivo por avatares
climáticos, biológicos, tales como elevación
de napas de agua, vientos, granizo, sequía, heladas
y plagas, enfermedades etc. impiden presumir un rinde antes
de la cosecha, por lo que el fisco no podrá sostener
su hipótesis de producción y valuación
si no ha estado presente al momento de la recolección.
g) Que la imagen satelital, por su carácter
estático, tomada durante el proceso biológico
del desarrollo del cultivo, no puede ser apta para presumir
volumen y calidad de producción, no puede calificarse
como un hecho inferente hábil para juzgar como probable
la existencia de otro inferido, como ser la calidad y cantidad
que se va a producir en ese predio.
h) Que resulta impropio de un Estado de derecho
que el legislador haya permitido que, a partir de una imagen
estática, se construya una cadena de presunciones, pues
se presume la existencia de un determinado cultivo, su desarrollo
biológico y su rinde probable, de allí se considere
que como un hecho probado la diferencia de producción
respecto de la declarada por el contribuyente y luego sobre
la base de una valuación se presumen ganancias, ventas
omitidas e incrementos patrimoniales imputables al ejercicio
anterior, verdadera ficción jurídica al asignar
ventas ganancias y existencias antes que se obtenga la cosecha
y se venda la misma.
LA XXXIV JORNADAS TRIBUTARIAS
DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONÓMICAS.
RECOMIENDAN:
1- Modificar el artículo 18 de la Ley de
Procedimientos Fiscales, de tal manera de reconocerse la imagen
satelital como presunción simple y no como una presunción
legal.
2- Admitir el uso de esa herramienta como indicio,
sostén de la actividad preventora o tarea de inteligencia
fiscal, en tanto pueda confirmarse con pruebas de campo contemporáneas
a la toma de la imagen para facilitar su interpretación.
3- A fin de evitar las previsibles situaciones
contenciosas, solicitar al organismo fiscal que, en tanto no
se produzca la modificación solicitada la utilice en
el sentido recomendado y evite su aplicación retroactiva.
IV. INMUEBLES RURALES EN IMPUESTO A LAS GANANCIAS
CONSIDERANDO:
a) Que de acuerdo con lo dispuesto por el Código
Civil son titulares de dominio sólo las personas físicas
o jurídicas que registran a su nombre los inmuebles,
no pudiendo existir bienes registrables de propiedad de empresas
unipersonales o sociedades de hecho.
b) Que sin embargo hay quienes sostienen
que existe identidad de sujeto entre propietario y explotación
unipersonal.
c) Que ello deriva en diferentes interpretaciones
sobre el tratamiento a dispensar a las transmisiones de dominio
de inmuebles agropecuarios en los casos en que éstos
estuvieran afectados a una explotación unipersonal o
sociedades de hecho
d) Que asimismo existe incertidumbre en la interpretación
del concepto de cese incorporado por el decreto reglamentario
de la ley del impuesto a las ganancias.
e) Que el criterio que la tierra nunca pierde valor
no se condice con la realidad en función del deterioro
de las cualidades productivas del suelo ya sea por agotamiento
como por degradación así como las originadas
por causas extraordinarias de la naturaleza.
f) Que contemplar este agotamiento no debe resultar
un incentivo para quienes provocan la pérdida de fertilidad
como consecuencia del abuso de prácticas agronómicas
no sustentables.
LAS XXXIV JORNADAS TRIBUTARIAS
DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONÓMICAS.
RECOMIENDAN:
1- Precisar en la ley del Impuesto
a las ganancias el tratamiento del inmueble rural cuando
es enajenado – vendido,
permutado, aportado o expropiado- por una persona física
o sucesión indivisa, considerando que es determinante
la naturaleza del sujeto; planteándose cuestiones originadas
en el destino que hubiera tenido el inmueble hasta el momento
de la venta, en especial cuando hubiera estado afectado a una
explotación unipersonal o sociedad de hecho.
2- Merituar que el resultado de las
ventas de inmuebles rurales realizadas por sociedades con
personería jurídica,
cualquiera hubiera sido su afectación está gravado
con el impuesto a las ganancias, pero que en muchos casos se
estará gravando una renta meramente nominal si no se
admite el ajuste impositivo del costo computable por variaciones
en el poder adquisitivo de la moneda .
3- Alertar sobre
las consecuencias de la degradación
de los suelos por la utilización de las tierras mediante
prácticas agrícolas no sustentables y analizar
la necesidad de implementar políticas tributarias tendientes
a proteger el recurso suelo. Estas políticas pueden
consistir en estímulos fiscales al productor que realice
un uso racional de la tierra o mayores costos impositivos para
quines la degraden.
V. LOS INMUEBLES RURALES Y LOS IMPUESTOS PATRIMONIALES
CONSIDERANDO:
a) Que existe doctrina controvertida respecto del
tratamiento de los inmuebles de las personas físicas
o sucesiones indivisas con respecto a los impuestos patrimoniales.
b) Que algunos tributaristas se basan en la interpretación
literal del texto legal, mientras que los otros integran las
disposiciones de las leyes con los decretos reglamentarios.
c) Que del debate parlamentario en el que se discutió el
alcance de la exención de los inmuebles rurales en el
impuesto sobre los bienes personales, surge que se trató de
evitar la doble imposición con el impuesto a la ganancia
mínima presunta, en los casos en que estuvieran afectados
a una explotación unipersonal o a una sociedad de hecho.
d) Que sin embargo el artículo 12 del Decreto
Reglamentario de la Ley del impuesto a la ganancia mínima
presunta establece que a los fines de la determinación
del gravamen integrarán el activo de la sociedad de
hecho los inmuebles de propiedad de uno o más socios
afectados a la explotación en forma exclusiva.
e) Que la mayoría de los asistentes coincidieron
en opinar que si la titularidad del dominio pertenece a una
persona física y existe una exención en el impuesto
sobre los bienes personales para los titulares en relación
a dichos inmuebles, no corresponde excluirlos del beneficio
por el hecho de tratarse de una empresa unipersonal o sociedad
de hecho, por considerar la ineficacia de lo dispuesto en una
norma de inferior jerarquía.
f) Que las sociedades de hecho como las irregulares
pueden llegar a ser incluídas dentro del régimen
del pago único y definitivo del impuesto a los bienes
personales de acuerdo a si la actividad importa un procedimiento
de elaboración de productos complejo creando incertidumbre
e inseguridad jurídica.
g) Que ello exigiría una definición
clara y precisa del concepto de "actividad agropecuaria" el
que a su vez, permitiría interpretar la aplicación
correcta de las normas relacionadas con la misma.
LAS XXXIV JORNADAS
TRIBUTARIAS DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONÓMICAS.
RECOMIENDAN:
- La ley del impuesto sobre los
bienes personales debe reflejar en forma inequívoca en su texto el espíritu
del legislador, que trató de evitar la doble imposición
para los inmuebles registrados a nombre de personas físicas
o sucesiones indivisas, afectados a sociedades de hecho o
explotaciones unipersonales.
- Precisar en el impuesto sobre
los bienes personales el tratamiento a dispensar a las
sociedades de hecho e irregulares y explotaciones unipersonales
definiendo en que casos tienen objeto civil y en que casos
resulta de aplicación
la figura del responsable sustituto, introduciendo una definición
precisa del concepto de "actividad agropecuaria".
Carlos Alberto Battilana Jorge Rinaldi Arnaud Iribarne
Presidente Secretario Relator
