Jornadas Tributarias | Colegio de Graduados en Ciencias Económicas | Mar del Plata noviembre 2004

Enrique G. Bulit Goñi (panelista)

1. Se considera que sólo la Nación y las provincias tienen potestades tributarias originarias , en tanto la Constitución Nacional se refiere directamente a ellas (arts.4, 121, 75 incs.1º y 2º CN), mientras que las municipalidades tienen potestades tributarias derivadas , en tanto la Constitución no se refiere directamente a ellas, sino que deja para que les sean otorgadas por sus respectivas provincias (arts.5 y 123 CN).

2. La responsabilidad conferida a las provincias en la materia (art.5 CN) no se limita a que aseguren la existencia de municipalidades, sino que deben asegurar la existencia de un “régimen municipal”, con lo que ello tiene de normación, de regulación, de estructuración, de armonización, cláusula ésta que obviamente no fue ni pudo haber sido modificada en 1994, ya que la ley que autorizara la reforma (art.30 CN) expresamente lo prohibió de modo terminante y hasta consagró por anticipado la invalidez de lo que se hiciera en contrario .

3. Por su parte, y en un sentido convergente, el art.123 reformado, al par que declama que las provincias han de asegurar la autonomía de sus municipalidades, en verdad la neutraliza, al disponer que han de “reglar su alcance y contenido”, y nada menos que “en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero”, de forma que esta formulación, así entendida, viene a ensamblar con el mandato del art.5 a las provincias de “asegurar un régimen municipal” .

4. De la tan ardua como a mi juicio estéril discusión acerca de si nuestras municipalidades de provincias son autónomas o no, lo que entiendo relevante es admitir que ellas quedan obligadas por las regulaciones que dicten las provincias, así como por los acuerdos interjurisdiccionales que tales provincias suscriban por sí y por sus municipios, por ejemplo la ley 23.548 de Coparticipación Federal, el Convenio Multilateral, el Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento, el Pacto de Hidrocarburos, etc .

5. La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación registra una paulatina jerarquización de las municipalidades de provincias, partiendo por ejemplo de considerarlas una mera descentralización administrativa de las respectivas provincias , un ente autárquico diferenciado de la provincia que es un ente autónomo , delegaciones provinciales, sí, pero reconocidos como organismos de gobierno y entidades esenciales , se niega el carácter de meras delegaciones administrativas, pero también el carácter de entes autónomos , materia de organización provincial y extraña a la normativa nacional , una verdadera forma de Estado dotada de poder , una institución cuya existencia sustenta a la autonomía de las provincias , una forma de Estado esencial que debe ser provista de atribuciones suficientes para el desempeño de sus elevados fines , etc.

6. Continuando con la evolución insinuada en sus grandes trazos, cabe destacar dos de entre los muchos hitos que podrían señalarse como los más detonantes, además recientes:

6.1. En 1989 la Corte se pronuncia en la ya citada causa “Rivademar c/ Municipalidad de Rosario”, y parece avanzar hacia el reconocimiento de la autonomía de las municipalidades, pero muy pronto dejó en claro que el ordenamiento jurídico político argentino no reconoce más autonomías que las provinciales , es decir reafirmó su orientación tradicional, la cual se mantiene.

6.2. En 1994, el agregado incorporado en el actual art.123 respecto de la autonomía municipal, fue prontamente clarificado en cuanto a la subordinación de las municipalidades a sus provincias y a los ordenamientos que éstas dicten o acuerden .

7. En el orden referido, entiendo que no caben las dobles interpretaciones, siendo pacíficamente admitida la línea directriz que dejo expuesta, no estando en discusión (seria) que las municipalidades de provincias están alcanzadas por los ordenamientos interjurisdiccionales que se han mencionado, y a los que la Corte alude como derecho intrafederal, al que no sólo considera parte del derecho local, sino también parte del derecho federal, y hasta puede decirse que parte superior del mismo, al punto que no puede ser unilateralmente establecido ni modificado .

8. Los arduos problemas que se dan en la actualidad, y que están generando un agudo y generalizado contradictorio, provienen no de esos extremos, en los que la doctrina y la jurisprudencia muy mayoritaria coinciden, sino de que el principal tributo que han sancionado las municipalidades es una tasa, que por una parte procede por la convergencia del ejercicio habitual de actividades económicas en el ámbito del municipio y como retribución por la prestación del servicio de inspección, seguridad, salubridad, higiene, y por otra parte recae sobre el total de los ingresos brutos devengados por el ejercicio de esa actividad.

9. Parece obvio señalar que queriendo gravar el ejercicio habitual de actividades en proporción a los ingresos brutos , nuestras municipalidades han recurrido a la especie tributaria tasa y le han incrustado a aquél presupuesto de procedencia la prestación del servicio de inspección, seguridad, salubridad, higiene, en un claro intento de sortear la prohibición de establecer tributos nacionales análogos a los (nacionales o provinciales) coparticipados , en el caso, por ejemplo, el Impuesto (nacional) al Valor Agregado y el Impuesto (provincial) sobre los Ingresos Brutos, respectivamente.

10. El conflicto actual al que aludimos, y que encuadra en el art.35 del Convenio Multilateral, se materializa por la convergencia de una doble circunstancia. Por un lado, las municipalidades donde el sujeto ejerce actividades habituales teniendo un establecimiento, local u oficina radicado en ellas, pretende gravar el total de los ingresos brutos atribuidos a la provincia respectiva, o a lo sumo compartir ese total con las otras municipalidades de la misma provincia en que tal sujeto también ejerza actividades con establecimiento, local u oficina. Por otro lado, las municipalidades de esa misma provincia donde el sujeto ejerce actividades habituales pero sin establecimiento, local, ni oficina, están pretendiendo gravar cuanto menos los ingresos brutos devengados por esas actividades ejercidas dentro del municipio.

11. De tal manera, obvio es señalarlo, dicho sujeto se ve sometido a una sobre tributación, por cuanto los municipios donde tiene local estarían pretendiendo gravar el total de ingresos de la provincia, es decir incluyendo los obtenidos en los municipios en que actúa sin local, y estos otros municipios en que el sujeto ejerce actividades pero sin local, estarían pretendiendo gravar los ingresos derivados de las actividades ejercidas en su ámbito.

12. A mi juicio, esta tensión debe resolverse aceptando que los dos grupos de municipios están procediendo mal.

Los primeros, que sí tendrían potestad tributaria, porque existiendo establecimiento, local, u oficina en su ámbito, prestarían el servicio de inspección, seguridad, higiene, están desconociendo el límite espacial de sus potestades tributarias, pretendiendo gravar más ingresos que los devengados por las actividades ejercidas en su ámbito , y están olvidando que el Convenio Multilateral, además de distribuir la base imponible común entre las jurisdicciones en que el sujeto ejerza actividades, acota las potestades tributarias de cada jurisdicción a la porción de base imponible que le resulte atribuida, de modo que sólo podría gravar –o no gravar- esa porción de base imponible, sin que su porción acrezca de acuerdo a lo ni se altere por lo que ocurra –por el fisco o por el contribuyente- en las demás jurisdicciones .

Los segundos, directamente carecerían de potestad tributaria, en tanto no existiendo establecimiento, local, ni oficina en su ámbito, no están en condiciones siquiera de prestar el servicio de inspección, seguridad, salubridad, higiene, por lo que no podrían pretender aplicar la tasa en ninguna medida .

13. El tema, desde luego, convoca a la interpretación del art.35 del Convenio Multilateral, y eso explica la existencia de resoluciones de las Comisiones Arbitral y Plenaria que han abordado el tema . Pero claramente excede a ese marco, y plantea cuestiones de orden constitucional y legal, federal y local, que no pueden ser decididas por las referidas Comisiones porque están fuera de su competencia, lo que –a mi juicio- explica el contenido de algunas de esas resoluciones.

14. En la discordancia entre la base imponible provincial sobre la cual el sujeto ha tributado el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, y la sumatoria de las bases imponibles sobre las cuales el sujeto ha tributado a las municipalidades de la misma provincia en que actúa la Tasa de Inspección, Seguridad e Higiene , ha querido verse una maniobra del sujeto, una actitud elusiva, un escamoteo de base imponible y por ende de tributación en detrimento de esas municipalidades, lo que a mi modo de ver no es necesariamente así.

Esa diferencia, que se verifica de modo inevitable en la inmensa mayoría de los casos, resulta de la circunstancia de que el tributo provincial es un impuesto , y el tributo municipal es una tasa . La única forma en que habría coincidencia estricta entre ambos guarismos, sería si el sujeto sólo ejerciera actividades habituales con establecimiento, local u oficina en municipios de la provincia, y no ejerciera actividades, ni por tanto generara ingresos, en otros municipios de la provincia, sin establecimiento, oficina, ni local.

15. La Comisión Arbitral ha dictado recientemente una resolución general interpretativa del art.35 del Convenio Multilateral , que aún con errores constituye un saludable intento de precisar algunas cuestiones que se han venido planteando, pudiendo destacarse, por ejemplo:

a) Aún cuando según se ha visto ello no está en discusión es bueno que reafirme que las municipalidades están sujetas al Convenio Multilateral (art.1º).

b) También es bueno que clarifique que en la relación intermunicipal se aplicará el régimen general o especial del Convenio según corresponda (art.2º).

c) Era necesario también se clarificara que el art.35 sólo se aplica a los contribuyentes alcanzados por el Convenio por ejercer actividades en varias jurisdicciones y resultar sus ingresos brutos totales de un proceso único económicamente inseparable, es decir que no se aplica al sujeto que sólo actúa en varias municipalidades de una misma provincia pero no en otra provincia ni en la Ciudad de Buenos Aires (art.3º).

d) Expresar que el caso concreto se configura cuando haya acto determinativo, es decir el que de quedar firme puede ser ejecutado, es repetir la norma reglamentaria ya existente, pero no está de más (art.4º).

e) Es útil clarificar que en la actuación en la Comisión estando involucrada la Municipalidad por vía de caso concreto, si están en juego discrepancias entre los criterios aplicados por la Municipalidad y por la Provincia debe citarse a ésta, pero no es sino una aplicación del principio general de que siempre que sea parte una municipalidad debe intervenir también la provincia (art.5º).

f) No era necesario pero nunca está de más recordar que quien actúe ante la Comisión Arbitral debe agregar todos los antecedentes del caso (art.6º).

g) También es útil establecer que los impuestos mínimos son incompatibles con la recta aplicación del Convenio (art.8º), habiendo varios precedentes de casos concretos en ese sentido.

h) Hasta ahora daba lo mismo establecer el coeficiente municipal pasando por el provincial o directamente de los ingresos y gastos nacionales, mientras que ahora se impone el primer camino (art.9).

i) He dejado para e final el art.7º, que creo es el único con verdadera sustancia, y que apunta al conflicto referido supra.

Comienza aclarando que la norma se dicta al sólo efecto de no superar el tope establecido por el art.35, lo cual sirve para precisar que éste es el objeto principal del art.35, así como es el objeto de este art.7º.

Sigue diciendo que la distribución de la base imponible total de la provincia debe hacerse entre todas las municipalidades en que el contribuyente sea sujeto del tributo, lo que interpreto como un reconocimiento de que debe atribuirse base a todos los municipios en que el sujeto ejerza actividades (entiendo que aunque sólo puedan aplicar la tasa aquellos en que tenga local, y éstos sólo en la medida de los ingresos del municipio, aunque son dos temas que exceden el ámbito propio del Convenio y por ende de la Comisión).

Y finaliza reafirmando que la atribución de base debe hacerse a todas las municipalidades en que el sujeto ejerce actividades, aún cuando éstas utilicen parámetros distintos para la liquidación del tributo, lo que a mi juicio importa una reafirmación acerca de que el Convenio acota potestades, que la atribución de base debe hacerse aún cuando por el tipo de tributo el municipio no pueda gravar, etc.

16. Ojalá que esta resolución, que descuento fue escrita con las mejores intenciones, ayude a aminorar un conflicto que se está tornando insoportable.

Si ya es objetable que los ingresos brutos sean tomados como base imponible de un impuesto, en cuanto su dudosa aptitud para reflejar la capacidad contributiva del sujeto , y si menos aceptable aún es que sean tomados como base de medida de una tasa, a pesar de que hayan sido aceptados al efecto , por su evidente ineptitud para mensurar el costo del servicio público divisible prestado, si a pesar de todo ello recurren a los ingresos brutos como parámetro de la cuantía de las tasas, los fiscos deben actuar con esmerado recato, evitando los desbordes en que vienen incurriendo.

Buenos Aires, 4.11.2004.