Directivas de Relatoría

- Comisión III -

Temario

Problemas de Doble o Múltiple Imposición Resultantes de la Tributación Transnacional

a) Convenios Internacionales para evitar la doble imposición frente a la aplicación del derecho local. La supremacía normativa.

b) El uso inapropiado de los tratados internacionales (Treaty Shopping). Los fenómenos de evasión y elusión fiscal internacional.

c) Tratamiento de rentas de fuente extranjera originadas en regímenes de transparencia fiscal frente a  las normas del derecho internacional.

d) Problemática derivada en la aplicación de precios de transferencia y su conexión con las Directivas de la OCDE.

Los perversos y negativos efectos que se derivan del fenómeno  de la doble imposición internacional  desestimulan la inversión afectando, no solo las economías internas de los países, sino los procesos de integración económica.

El estudio y análisis de los orígenes de la doble imposición internacional ha sido llevado a cabo por diversos Organismos Internacionales,  resultando en las elaboraciones de diversos modelos de convenios multilaterales concernientes a evitar o morigerar los efectos no deseados y solucionar la problemática  que se produce por la aplicación de medidas unilaterales y/o bilaterales.

Sabemos que no existe norma de derecho internacional que limite a los Estados en la adopción de las políticas fiscales en sus soberanías; de allí la principal causa de esta problemática de la doble imposición internacional que afecta la movilización de capitales, tecnología, bienes y servicios.

Adicionalmente, la causa de la existencia de la doble imposición internacional  no es solamente la adopción por parte de los Estados, en ejercicio de su poder tributario, de los distintos regimenes de vinculación de la obligación tributaria y de las formas como se regulan,  sino de las diferencias conceptuales en la aplicación de criterios.

En este sentido, a pesar que fundamentalmente las razones que originan la doble imposición internacional son los diferentes criterios de vinculación o conexión que utilizan las soberanías fiscales en su legislación, también influye considerablemente el régimen legal con que son regulados.

Ese régimen legal lo constituyen normas  que definen sistemas tributarios diametralmente diferentes, o sistemas tributarios similares pero con alcances diferentes en la definición de criterios,  produciendo efectos de orden jurídico que conlleva la inseguridad jurídica  afectando la transferencia de inversiones y hasta la violación de principios básicos de la imposición como es la afectación del principio de capacidad contributiva.

Es obvio que cuando se produce esta situación se traduce en la afectación del flujo de inversiones y de tecnología entre los países, por lo que constituye un obstáculo para el desarrolo económico de los Estados y en particular para aquellos países en vías de desarrollo.

No es intención de esta comisión evaluar los métodos que pueden ser adoptados de modo unilateral (legislación interna) o bilateral (convenios de doble imposición) para reducir o morigerar los efectos de la doble o múltiple imposición, sino abocarse al análisis de como califican los Tratados Internacionales y la legislación nacional dentro del derecho local.

Tradicionalmente la doctrina presenta el tema de la fiscalidad transnacional como un modulo único capaz de abarcar, tanto el estudio de las normas del derecho interno cuanto a las normas de los convenios internacionales y principios internacionales con la denominación de derecho tributario internacional.

Sin perjuicio de esa corriente para los dualistas el derecho interno y el internacional son órdenes diversas y como tales deben ser tratadas diversamente por los criterios metodológicos y técnicos específicos de cada uno.

A pesar de ello el positivismo encontró algunos obstáculos para la aceptación de una validez del derecho internacional autónoma en relación con el orden interno, principalmente por el hecho de no existir en el orden internacional un legislador universal o una autoridad capaz  de imponer el cumplimiento de los preceptos definidos por este especifico ordenamiento sin que se niegue la soberanía estatal.

Por ello, esta comisión debería expedirse, entre otros, sobre si existe un ordenamiento jurídico internacional apto para la producción de normas de conductas dirigidas a los estados soberanos, si el sistema tributario local debería disponer normas de competencia y de procedimientos conexas a las normas internacionales, si las normas locales deberían prever enunciados prescriptivos para calificar los elementos de foraneidad y permitir la tributación de la renta transnacional, tratando de evitar el conflicto normativo neutralizando así  la formación del fenómeno  de la pluritributacion internacional.

Como es de conocimiento, la finalidad de los convenios para evitar la doble imposición internacional consiste en promover el intercambio de bienes y servicios de capitales y personas entre los países contratantes. No obstante, las ventajas que proporcionan los mismos son a menudo indebidamente aprovechadas por sujetos no residentes en los estados contratantes con el único fin de obtener beneficios derivados del mismo. Esto produce una violación “directa o indirecta” en el uso de tales convenios.

Ha sido una lucha constante de las Autoridades Fiscales Internacionales introducir en los respectivos ordenamientos tributarios normas dirigidas a contrarrestar los fenómenos de elusión y evasión, generalmente vinculados con las practicas de planificación fiscal internacional.

En el mismo sentido, el panorama jurisprudencial de los últimos años pone de manifiesto el desarrollo de un nutrido número de controversias tributarias inherentes a operaciones o hechos de carácter internacional donde, a juicio de la Administración Tributaria, aparecen tentativas de elusión o evasión fiscal.

Generalmente el abuso de convenios suele enfrentarse con la implementación de medidas en el propio texto de los convenios, a través de cláusulas estándares como las llamadas cláusulas de beneficios. El “treaty shopping” es una manifestación del abuso del convenio que opera en su ámbito de aplicación subjetiva, por medio de la forma abusiva consistente en interponer sociedades sin sustancia económica.

Frente a esta forma de abuso parece lógico que la preferencia de la sustancia sobre la  forma se manifieste a través de una cláusula estándar prevista en el propio convenio. En cambio en otras manifestaciones  como el “rule shopping” exigen que el principio “substance over form” se aplique, a través de instrumentos diferentes.

Las normas de derecho internacional admiten la aplicación de medidas antielusorias previstas en las legislaciones locales  pero las tensiones entre las cláusulas internas y los convenios ha generado posiciones contrapuestas sobre la preferencia del tratado sobre el derecho interno.

Resulta indiscutible que los problemas derivados de la utilización indebida de los convenios sean fáciles de resolver,  pero deberá analizarse en el seno de esta comisión las alternativas que conduzcan a  neutralizar las conductas  que persigan  eludir las normas jurídicas, frustrando su incidencia y anulando su eficacia.

El fenómeno de la doble imposición se ha transformado en una de las principales preocupaciones para los países en vía de desarrollo,  pues se considera que su existencia desaliente el flujo de inversiones procedentes de los países desarrollados. Eso hizo que algunos de ellos adoptaran soluciones unilaterales aún con sacrificios fiscales.

 En el caso de Argentina la justificación de la tributación sobre la renta mundial cobra sentido, ya que antes de 1992 había en el contribuyente del país un claro incentivo fiscal para  reinvertir sus rentas locales en el exterior.

Sin perder la armonía respecto de los principios de neutralidad, eficiencia económica, adoptando una coherencia internacional y con el objeto de preservar la base imponible de un modo competitivo fue necesario en nuestro país introducir los medios necesarios para impedir que el contribuyente entre, otras cosas, determinara en que momento tributar sobre sus rentas de fuente extranjera.

En un intento de abarcar la mayor parte de la renta,  Argentina  adopto el régimen de transparencia fiscal incorporando a la tributación, las  ganancias devengadas acumuladas en el exterior y el tratamiento de las rentas pasivas obtenidas por sociedades en países de baja tributación y rentas obtenidas en sociedades off shore con independencia de la participación societaria y del nivel de actividades.

Como esta iniciativa implico una recaracterización de transacciones como medio de mitigar  la elusión fiscal internacional, debería esta comisión expedirse sobre  el alcance del concepto de estas nuevas ganancias  como un tipo distinto de renta dentro de los modelos de convenios para evitar la doble imposición internacional y el tratamiento a dispensar a la misma.

Si bien la legislación argentina ha ido avanzando, modernizándose y reglamentándose a partir de 1998 el acercamiento a las pautas de la OCDE todavía no es tan tangible como debería serlo. Faltaría en el ordenamiento argentino una remisión a las directivas como fuente de derecho para la interpretación.

En esta comisión deberían analizarse algunos temas relacionados con la problemática en precios de transferencias en conexión con las Directivas de la OCDE. Entre ellos:

• El método de atribución de ganancias globales entre empresas vinculadas en base a una formula mecánica

• Ajuste correspondiente y acuerdo de procedimiento mutuo

• Servicios intragrupos

Dr. Omar Pereira
Relator