XXXVII JORNADAS TRIBUTARIAS
Mar del Plata, 28,29 y 30 de noviembre de 2007.
Torres de Manantiales
COMISION N° 2
Aspectos conflictivos en el tratamiento impositivo de los inmuebles rurales
Dra. C.P. Claudia Alejandra Chiaradía
1. Introducción
Los impuestos que gravan a los inmuebles rurales en nuestro Sistema Tributario, tanto a nivel nacional, provincial, como municipal representan sin lugar a dudas una múltiple imposición sobre un mismo bien, la tierra.
Con relación a los Impuestos sobre los Bienes Personales y el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, y la valuación de los inmuebles rurales, cuando los titulares son personas físicas y sucesiones indivisas, el Fisco se ha expedido mediante la Nota Externa 5/2006, y con anterioridad en distintos dictámenes que analizaremos a continuación.
Desde la sanción de la exención de los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas y sucesiones indivisas (Ley 25063 del 30-12-1998) los contribuyentes han adoptado distintas posiciones, y entendemos que una Nota Externa no es la manera adecuada de interpretación de una norma.
También nos referiremos al tratamiento impositivo de las sociedades de hecho agropecuarias frente a la figura del gravamen a las participaciones societarias, y el tratamiento de los inmuebles rurales.
Por último sintetizaremos temas relativos al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta tanto relacionado con inmuebles rurales como con otros rubros del activo propios de la actividad.
2. Explotaciones Unipersonales y el Impuesto sobre los Bienes Personales.
El tema a que nos vamos a referir motivó opiniones contrapuestas, por lo que hace falta una definición.
El Art. 21, inc f) IBP dice que: “los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del artículo 2° de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta” se encuentran exentos, es decir aquellos pertenecientes a las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles.
En primer término debemos convenir que no ha sido muy feliz consagrar una exención en el IBP mencionando un artículo del IGMP.
A partir de ese momento, algunos autores han considerado que dichos inmuebles rurales debían estar incluidos dentro del patrimonio de las explotaciones unipersonales y como consecuencia de lo cual estarían fuera de la exención del artículo 21 inc. f) y alcanzados por el artículo 19 inciso k) de la Ley.
Según esta posición, un inmueble rural perteneciente a una persona física que se encuentre inexplotado o arrendado goza de la exención, en tanto que si se encuentra explotado se lo grava, por cierto no es una situación entendible.
Otros autores han opinado que la exención cabe para todo inmueble rural perteneciente a una persona física o sucesión indivisa con independencia de su afectación.
2.1. Pronunciamientos del Fisco
2.1.1. Dictamen 7/2002 DAT 28/12/2001
Han sido varios los dictámenes que se refirieron a este tema, entre ellos el 77/96 (DAT), 27/01 (DICT), 35/01 (DAT), 78/2001 (DAT) y por último el dictamen (DAT) 7/2002, donde se solicitaba la opinión del Fisco en el caso de los inmuebles rurales integrantes de una explotación o afectados a una Sociedad de Hecho sin contraprestación, donde se concluyó que:
“En otras palabras, se encuentran fuera del ámbito de este impuesto los inmuebles rurales que integren el activo de explotaciones unipersonales, que hayan sido afectados por sus titulares al patrimonio de sociedad de hecho, o los inmuebles inexplotados o cedidos en alquiler.
En el impuesto a la ganancia mínima presunta: en el caso de inmuebles pertenecientes a explotaciones agropecuarias, los mismos estarán alcanzados por este impuesto y sólo quedará gravado por el impuesto sobre los bienes personales la participación que posea la persona física en el patrimonio de aquéllas.”
Como lo expresáramos en (1) “Finalmente el Dictamen (DAT) 7/2002, en sus considerandos, reafirma la exención reconociendo su filosofía y vuelve a expresar, al igual que sus antecesores: “Respecto de la aludida modificación legal, cabe señalar que, del análisis de los antecedentes parlamentarios del respectivo proyecto de ley, surge que los cambios introducidos al texto legal "... derivan de la implantación del impuesto sobre la ganancia mínima presunta, y su propósito es evitar la doble imposición. Por tal razón, se excluyen del ámbito del gravamen ciertos bienes...", como ser, "... los inmuebles rurales de personas físicas y sucesiones indivisas, ahora gravados con el impuesto a la ganancia mínima presunta" ("Antecedentes Parlamentarios", año 1999 N° 2, Editorial La Ley S.A., página 1062, parágrafo 127.
2.1.2. El Decreto 988/03 (B.O. 29/4/2003)
Mediante dicha norma, se introducen disposiciones al decreto reglamentario del IBP en especial las correspondientes al gravamen a las acciones o participaciones societarias.
También en esa oportunidad se sustituye el Art. 22 del reglamento, que se refiere a la valuación de las explotaciones unipersonales y sociedades a que se refieren los artículos 20 y segundo agregado sin numero a continuación del articulo 20 del reglamento, que no lleven libros rubricados.
Dicha reforma tuvo entrada en vigencia desde el ejercicio 2002 inclusive, según se aclaró en el dictamen (DAL) 5/2004(2) .
En el caso específico de los inmuebles rurales, explica la norma, que no deberá computarse la reducción del 25 % de la valuación fiscal o $200.000, el que sea mayor, prevista en la ley del impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
Convengamos que esta norma en forma intempestiva determina un método de valuación para los inmuebles rurales en particular para los sujetos que comentamos en el segundo párrafo de este acápite, cuando la Ley data de muchos años atrás.
Tal como lo expresáramos en (3) “seguimos insistiendo que toda esta situación resulta ser realmente poco clara o por lo menos confusa”
2.2. Opiniones doctrinarias
Litvak y Gebhardt, en (4) analizan la afectación dada al inmueble y definen en que inciso del Art. 2 de la Ley 25063 – IGMP deben ser encuadrados:
- Explotados en forma directa por el productor agropecuario:
En estos casos interpretan que corresponde encuadrarlos en el Art. 2 inc c) de GMP
“Las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas
domiciliadas en el mismo”
- Si están inexplotados o arrendados:
Entonces corresponde encuadrarlos en el Art. 2 inc e) “Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles rurales, en relación a dichos inmuebles”.
El Dr. Nicolini en (5) expresa que: “la primera pregunta que cabe formularse es en que inciso del Art.2 de IGMP corresponde incluir a los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas, que están afectados a una explotación. ¿Son parte del activo de las empresas o explotaciones unipersonales, ó se excluye de dichos activos y se los considera en cabeza de los titulares de dominio?
Para las sociedades de hecho pareciera hallarse solución en el Art. 12 del DR.
La redacción en IGMP debió ser más precisa y referirse a inmuebles rurales no incluídos en empresas o explotaciones unipersonales.
Lo razonable pareciera ser que los inmuebles rurales afectados a empresas o explotaciones unipersonales formen parte del activo de las mismas, y que los arrendados se los incluya en el inc.e) del Art. 2”.
El Dr. Brunotti en (6) indica que
“Como hemos observado en la definición del Código Civil, únicamente las personas de existencia visible o las personas jurídicas o de existencia ideal pueden adquirir derechos y poseer bienes.
No existen bienes registrables propiedad de empresas unipersonales, los mismos son de propiedad de las personas físicas.
El sujeto del impuesto es la persona física la cual es propietaria de inmuebles y rodados, no es la empresa unipersonal la titular de esos bienes”
En (7) planteamos los siguientes interrogantes:
“¿Quién es el sujeto del impuesto sobre los bienes personales?
LA PERSONA FÍSICA Y SUCESIONES INDIVISAS
¿Cuál es el objeto del impuesto sobre los bienes personales?
LOS BIENES SITUADOS EN EL PAIS Y EN EL EXTERIOR
¿A quién exime el artículo 21 inc. f),” los inmuebles rurales a que se refiere el inciso e) del Art. 2° de la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta”?
A Las personas físicas y sucesiones indivisas, TITULARES de inmuebles rurales, con relación a dichos inmuebles.
¿Quién puede ser TITULAR DE DOMINIO de un inmueble?
Las personas de existencia visible o de existencia ideal.
¿Es la empresa unipersonal “titular” de un inmueble rural?
En una explotación unipersonal los inmuebles no son propiedad de empresas unipersonales, sino de las personas físicas
El sujeto del IBP es la persona física la cual es propietaria de inmuebles, no es la empresa unipersonal la titular de esos bienes.”
“Se trata de una “exención subjetiva por la titularidad (sólo titulares de dominio) y objetiva (inmuebles rurales) por el tipo de bien, independientemente de la forma en que sean utilizados o no en el proceso productivo y la forma de retribución establecida.
Interpretar en sentido contrario resultaría que la exención favorecería a la que no hace producir el bien.”
2.3 Nota Externa 5/2006
La AFIP a través de la Nota externa 5 del fecha 22 de noviembre del 2006 aclara respecto del tratamiento fiscal a dispensar a los inmuebles rurales en los Impuestos sobre los Bienes Personales y a la Ganancia Mínima Presunta, según el destino o afectación de los mismos.
Inmuebles rurales
- Afectados al patrimonio de una empresa unipersonal.
- Inexplotados, arrendados o cedidos en alquiler y que pertenezcan a personas físicas y sucesiones indivisas.
- Afectados al patrimonio de una sociedad de hecho, en los términos del artículo 12 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta.
2.3.1.Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
Con referencia a este impuesto la Nota Externa, menciona que están gravados en los tres supuestos del apartado y distingue:
- Explotados en forma unipersonal,
En este caso los incluye dentro del artículo 2º, inciso c) del Título V de la Ley Nº 25.063 y sus modificaciones.
- Inexplotados o arrendados
Los incluye dentro del articulo 2 inc. e) de la Ley GMP.
- Afectados al patrimonio de una sociedad de hecho
Los incluye en el inc. a) del Art. 2 de dicha Ley.
El Art. 12 del DR de GMP dispone que integran el activo gravado de las sociedades de hecho, los inmuebles de propiedad de uno o más socios afectados a la explotación en forma exclusiva y sin retribución alguna o cuando ésta sea inferior a la que se hubiera fijado entre partes independientes de acuerdo a los valores normales del mercado.
El prestigioso tributarista Dr. Gorosito en (8) expresa que cuando GMP se refiere a las empresas unipersonales como sujetos de dicho impuesto no incluye dentro del activo de las mismas a los inmueblesrurales, en el caso especial de explotaciones agropecuarias; caso contrario, habría hecho la pertinente aclaración en el inciso e) del artículo 2 de la ley.
Tanto el Dr. Cáceres en (9) como el Dr. Iribarne en (10) sostienen que las empresas unipersonales y las sociedades de hecho no pueden ser titulares de inmuebles personas físicas, en concordancia con lo dicho con antelación.
2.3.2. Impuesto sobre los Bienes Personales
La Nota Externa 5 realiza el encuadre impositivo en base a la afectación dada al inmueble rural, concepto que no surge de la Ley.
- Los inmuebles rurales afectados a explotaciones unipersonales, de acuerdo con lo previsto en el artículo 19, inciso k) de la Ley Nº 23.966 —Título VI— y sus modificaciones, se encuentran alcanzados por IBP.
- Los inexplotados, arrendados o cedidos en alquiler y que pertenezcan a personas físicas y sucesiones indivisas. , Se encuentran exentos, conforme a lo dispuesto en el artículo 21, inciso f) de la ley del tributo.
- Inmuebles rurales afectados al patrimonio de una sociedad de hecho, en los términos del artículo 12 del decreto reglamentario de GMP
En el último caso se encuentran gravados en IBP, respecto de la participación que posea la persona física o la sucesión indivisa, en los términos del artículo 19, inciso j) de la Ley Nº 23.966 —Título VI, y se debe distinguir entre sociedades de hecho de objeto civil o comercial.
- Si son de objeto civil, es decir agropecuarias puras, entonces los titulares de tales bienes deben incluir en la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales, el valor de su participación societaria.
- Si la sociedad de hecho es de objeto comercial, se deberá liquidar e ingresar el tributo conforme a lo dispuesto en el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la ley del Impuesto sobre los Bienes Personales.
El régimen de participaciones societarias, reglamentado por el Decreto 988/03, resulta aplicable a las sociedades de hecho, que están regidas por la Ley 19550, es decir las sociedades de hecho de objeto comercial.
Entonces nos preguntamos cuando una sociedad de hecho agropecuaria es de objeto civil y cuando lo es de objeto comercial.
Este tema no es sencillo dado que para que una sociedad de hecho sea de objeto civil, se debe dedicar exclusivamente a la actividad agropecuaria.
Veamos algunos pronunciamientos:
En el Dictamen (DAL) 50/02 (11) interpretó la AFIP que “La Ley de Sociedades Comerciales ha establecido que "Las sociedades de hecho con un objeto comercial y las sociedades de los tipos autorizados que no se constituyan regularmente, quedan sujetas a las disposiciones de esta sección", “cualquier participación entendida en un sentido laxo, que integre el capital de una sociedad de hecho o irregular, deberá tributar el Impuesto sobre los Bienes Personales en cabeza de dicha sociedad, de conformidad a lo previsto en el artículo 25 de la ley del tributo”.
En el Dictamen (DAT) 02/04 (12) se platea el caso de una sociedad de hecho que realiza actividades de producción de leche, cría, invernada y engorde de ganado bovino y cultivo de cereales, en ella el Fisco concluyó que:
I. En el caso en que las actividades que realiza la sociedad de producción de leche, cría, invernada y engorde de ganado bovino y cultivo de cereales involucren la realización de procedimientos de elaboración complejo, corresponde la aplicación del régimen instaurado mediante la Ley N° 25.585, modificatoria del Título VI de su par N° 23.966.
II. Caso contrario, cuando la actividad agropecuaria resultara ajena a las actividades de índole comercial o industrial, cumplo en informarle que la misma no se encuentra alcanzada por el régimen implementado a través del artículo agregado a continuación del artículo 25 de la ley del gravamen.
En el Dictamen (DAL) 131/2002, opinó que "...debemos tener en cuenta que en ella la actividad agraria es considerada como actividad civil y no comercial. Nuestro Código de Comercio dice claramente que será considerado comerciante aquel que se dedica a la intermediación, siendo que, como ya hemos hecho notar, el productor agrario no es un intermediario, sino que vende lo producido por el mismo. En el artículo 452, inciso 3° del Código de Comercio expresamente se enuncia la actividad agraria como de carácter común, ajena a las disposiciones comerciales"... En virtud de lo expuesto cabe concluir que las ventas directas realizadas por los agricultores y hacendados quedan excluídas del derecho comercial; por el contrario, sí los mismos se hubiera organizado en forma de empresa comercial o hubieran constituido una sociedad mercantil la actividad que desarrollen se encuentra regida por el derecho comercial”
Por último, el Dictamen (DAT)N° 72/2003 analizó el tema reconociendo que debía dilucidar el carácter -civil o comercial- que revisten las sociedades de hecho agropecuarias, destacando que "Una sociedad rural es comercial cuando su actividad importa un procedimiento de elaboración de productos complejo, que importe una "empresa de fabrica" conforme el artículo 8°, inciso 5° del Código de Comercio; caso contrario la actividad será civil".
En ese entendimiento, el servicio jurídico advierte que la "... condición de civil o comercial de una sociedad rural depende de cada caso en particular, quedando en función de ello supeditada la aplicación del régimen de responsabilidad sustitutiva normado en el artículo agregado a continuación del artículo 25 de la Ley del gravamen"....
Conforme a lo expuesto, este cuerpo asesor entiende que, con el objeto de analizar si procede la aplicación del régimen que nos ocupa, se deberá determinar en cada caso en particular si se verifica o no la realización de actividades que importen un procedimiento de elaboración complejo o la existencia de una estructura empresarial.”
Una sociedad de hecho agropecuaria puede haber realizado una prestación de servicios en todo el ejercicio y por esa situación pierde su condición de objeto civil y por lo tanto deberá tributar el IBP como responsable sustituto. Digamos que el tema es similar a la inclusión de un contribuyente en la opción del IVA anual.
Nos preguntamos, si una sociedad de hecho agropecuaria adquiere hacienda para engordar y vender,(invernador impositivo) realiza actividad comercial o civil?
Si una sociedad de hecho explota el noventa por ciento del campo y el resto lo arrienda, pierde la condición de objeto civil?
Otro caso controvertido es el de los productores que entregan sus productos primarios a la otra parte con quien celebran un contrato de maquila.
Por ejemplo, la bodega entrega el producto terminado al productor primario, y luego este lo comercializa, nos preguntamos el viñatero pierde su carácter de productor agropecuario puro.
Si bien en un pronunciamiento (13) el Fisco opinó que el cañero podía ejercer la opción de IVA anual aunque haya realizado un contrato de maquila, no queda claro si cuando venda su producción procesada sigue manteniendo el objeto civil.
Por lo que es necesario definir en forma inequívoca el término actividad agropecuaria y que dicha definición sea utilizada para los distintos impuestos. (Opción de IVA anual, ITC, etc.)
3. Aspectos a considerar en el IGMP y los inmuebles rurales
3.1. Inmuebles inexplotados
Si los inmuebles rurales están inexplotados no gozan del beneficio del mínimo exento de $ 200.000, por lo tanto este impuesto se convierte en cedular, dado que al tratarse de un mínimo exento, cualquiera sea la valuación de dichos inmuebles improductivos, es decir aquellos no afectados como bienes de uso, de cambio ni como inversiones, tributarán a la tasa proporcional sobre el valor impositivo de dichos bienes.
El reglamento en su artículo 13, indica cuando un inmueble es inexplotado con una redacción no muy clara, dado que comprende a los inmuebles que para el contribuyente no son bienes de cambio ni amortizables para la determinación del Impuesto a las Ganancias.
Creemos que sería necesario precisar cuando un inmueble rural se lo considera inexplotado, dado que puede darse esa situación por problemas climáticos o porque no se ha arrendado, y no por eso se lo debe castigar con este impuesto.
3.2. Contratos agropecuarios
Si la explotación se realiza mediante algún contrato asociativo, como por ejemplo los contratos accidentales por cosecha, de capitalización de hacienda, aparcerías entre otros, a cada una de las partes, se los considerará coproductores y por lo tanto valuarán su participación en el negocio como si fuera una explotación unipersonal, en el caso de las persona física.
3.3. Fideicomisos agropecuarios y otras asociaciones (UTES y ACES)
En los fideicomisos agropecuarios debemos distinguir aquellos que son financieros de los ordinarios.
En el primer supuesto no se encuentran alcanzados por GMP, mientras que en los no financieros u ordinarios, es contribuyente el Fideicomiso, siendo el fiduciario responsable por deuda ajena.
Específicamente en los fideicomisos ordinarios, debemos destacar en la medida que el fiduciante coincida con el beneficiario y este no sea del exterior, el fideicomiso no es contribuyente del Impuesto a las Ganancias, tributando los fiduciantes en cabeza propia como si fuera una sociedad de hecho por la tercera categoría.
En el Dictamen 13/2006 (DAT) (14) se consulta si el fiduciante – beneficiario, podrá computar como pago a cuenta en su declaración jurada del Impuesto a las Ganancias, el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta efectivamente ingresado por el fideicomiso, ello conforme con los lineamientos previstos en el artículo 13 de la ley del gravamen.
En el tercer párrafo del Art. 13 de la ley de GMP se establece que “En el caso de sujetos pasivos de este gravamen que no lo fueren del impuesto a las ganancias, el cómputo como pago a cuenta previsto en este artículo, resultará de aplicar la alícuota establecida en el inciso a) del artículo 69 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y modificaciones), vigente a la fecha del cierre del ejercicio que se liquida, sobre la utilidad impositiva a atribuir a los partícipes".
El quinto párrafo aclara que si "... como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, procediera en determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admitirá siempre que se verifique en cualesquiera de los DIEZ (10) ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta la concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente".
Luego el artículo 18 del DR dispone que "Cuando se trate de sujetos pasivos de este impuesto que no lo fueren en el impuesto a las ganancias el pago a cuenta, determinado de acuerdo con lo dispuesto en el quinto párrafo del artículo 13 de la ley, se atribuirá... al socio -en la misma participación de las utilidades- y computándose contra el impuesto a las ganancias de la respectiva persona física, hasta el límite del incremento de la obligación originado por la incorporación de la ganancia proveniente de la participación en la sociedad, ...que dieron lugar al mencionado pago a cuenta".
De este modo, dado que el fideicomiso no es sujeto del impuesto a las ganancias, pero sí lo es del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, le caben al fiduciario como responsable por deuda ajena el ingreso y el crédito se distribuirá entre los fiduciantes beneficiarios.
El tema del computo del pago a cuenta por parte de los fiduciantes beneficiarios reviste importancia especialmente en los casos de la entrega en fiducia de un inmueble rural
Por lo que el cómputo del IGMP ingresado por el fideicomiso contra el Impuesto a las Ganancias del fiduciante será procedente siempre que se verifique en cualesquiera de los diez ejercicios inmediatos siguientes un excedente del Impuesto a las Ganancias no absorbido.
El Art. 4,inc k) al referirse a la valuación de los bienes alcanzados por el impuesto, dispone que las participaciones en uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier ente individual o colectivo, deberán valuarse teniendo en cuenta la parte pro indivisa que cada partícipe posea en los activos destinados a dichos fines.
Por lo tanto ni las UTES ni las ACES tributan GMP.
3.4. Valuación de los Inmuebles rurales
La valuación de los inmuebles rurales tiene una particularidad que es la obtención del costo de adquisición o valor a la fecha de ingreso al patrimonio, actualizado al 1/4/92, amortizado de corresponder y reducido, en un monto determinado que resulta de comparar el 25% del valor fiscal de la tierra libre de mejoras a los efectos del pago del impuesto inmobiliario o en $ 200.000, el mayor de los dos.
El cuarto párrafo del Art. 4º inc. b) de la ley dispone que el valor obtenido no podrá ser inferior al de la base imponible, vigente a la fecha de cierre del ejercicio que se liquida, establecida a los efectos del pago de los impuesto inmobiliario o tributos similares, reducida en el monto obtenido en el párrafo anterior (200.000 o el 25%)
El ajuste no se aplica por contribuyente sino por inmueble rural , por lo que de tratarse de explotaciones separadas pertenecientes a un mismo contribuyente por ejemplo un campo en Entre Ríos y otro en Córdoba se aplica el ajuste a cada uno de los campos.
Desde la vigencia de la norma se ha planteado en doctrina distintas alternativas para determinar el monto de los $ 200.000, cuando un inmueble rural está dividido en una cantidad de partidas inmobiliarias.
Existen varias posibilidades
- Por cada explotación rural; es decir abarcando todos los inmuebles que la explotación posea.
- Por cada partida inmobiliaria es decir por cada una de las partidas catastrales
- Por cada titulo de propiedad o escritura la que incluye todos las partidas catastrales involucradas.
El fisco en diferentes fiscalizaciones, interpreta que se debe tomar $ 200.000 por cada unidad económica, pero lamentablemente después de tantos años trascurridos nunca se expidió en forma fehaciente en ninguna norma positiva, ni en dictámenes.
Finalmente debemos resaltar que no podrá el contribuyente comparar con el valor de plaza, situación que se puede dar cuando el predio rural se encuentra afectado por problemas meteorológicos frecuentes.
3.5. Bienes no computables, casos particulares en la actividad.
Serán no computables para la determinación del gravamen en el año de la inversión y en el siguiente, las inversiones que se realicen en la construcción de nuevos edificios o mejoras en los inmuebles afectados.
Por lo tanto el beneficio no procede cuando se adquiera un inmueble, aún cuando sea nuevo.
Un aspecto a considerar es el cómputo o no de los inmuebles por accesión. Los mismos pueden ser con o sin individualidad propia.
Si las inversiones realizadas en un edificio adquirido, no tienen el carácter de inmuebles por accesión sin individualidad propia, podrán ser consideradas mejoras no computables.
Son casos típicos en la actividad, de inmuebles por accesión sin individualidad propia los alambrados, molinos y aguadas, tranqueras, entre otras.
Por otro lado el art. 12.1 de la ley , a fin de promover las inversiones productivas excluye del beneficio de la no computabilidad a las inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras en inmuebles situados en el país o en el exterior que no se encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad agrícola, ganadera, forestal o de prestación de servicios inherentes a la actividad del contribuyente.
La condición es la afectación total, si sólo se afecta una parte y otra permanece inexplotada, las inversiones integrarán la base gravable en su totalidad, sin ningún tipo de beneficio.
Por su parte el Art. 13.1 del DR aclara que el término afectación se refiere a aquellos inmuebles que revistan para el contribuyente el carácter de bienes de cambio o resulten íntegramente amortizables para la determinación del impuesto a las ganancias.
3.6. Regimenes de promoción agropecuaria
En este tema el fisco no pudo establecer una reglamentación acorde con los regímenes existentes, procediendo a interpretar siempre en el mismo sentido que se trata de empresas comunes, sin tener en cuenta la existencia de una empresa llamada promovida desde el punto de vista legal.
Estos regímenes vigentes de acuerdo a lo reglado por la Ley 22.021, establecen que los inversores podrán optar por diferir los impuestos Nacionales que afecten su actividad, y destinarlos a la inversión en empresas beneficiarias de esta Ley que se encuentran desarrollando actividades en zonas o Provincias declaradas de interés Nacional o Provincial.
Es decir, se invierten los montos destinados al pago de impuestos de los inversores y estos montos pasan a ser deudas fiscales para estos con un régimen especial de devolución, con el fin de desarrollar actividades declaradas de interés regional.
Para la empresa que recibe esta inversión, la obligación es aplicarla a la consecución de un proyecto, cuya característica es la de recibir inversiones, que entre las mismas podemos encontrar la adquisición de inmuebles rurales y luego de la puesta en marcha del proyecto, es decir luego que la empresa queda en condiciones de producir beneficios, procede a quedar alcanzada por los tributos nacionales como cualquier otra y entra en vigencia la tabla decreciente de 15 años de beneficios de exención de impuestos nacionales establecida en el Art. 2do. de la Ley 22021.
Es decir la promoción se da por medio del diferimiento de impuestos nacionales a cargo del inversor con el fin de desarrollar actividades especiales.
El Fisco, a pesar de entenderse que no se trata de activos que potencialmente pueden generar ingresos, tal lo establecido por la LIGMP, dado que en estos casos depende de la ocurrencia del proyecto que genera el beneficio, (y que además están exentos del pago del Impuesto a las Ganancias) pretende gravar con IGMP a estos como una empresa comercial normal, desde el inicio del proyecto.
En diversos fallos, Laguna Brava Sala B del 20/10/2005, Noar SA Sala A del 3/3/2004, entre otros, se concluyó que la pretensión fiscal debe ajustarse en el IGMP a aplicar la tasa del tributo a partir de la fecha de “puesta en marcha del proyecto promovido”, debiendo tener en cuenta la vigencia de la tabla de imputación fiscal establecida por el Art. 2do. de la Ley 22.021.
Es decir que para las explotaciones agropecuarias promocionadas, la vigencia de este tributo comienza a regir a partir de la puesta en marcha, quedando exenta en GMP la explotación por el período anterior a la puesta en marcha y luego de acuerdo al porcentaje que corresponda según la tabla vigente en su proyecto.
3.7. Zona de desastre
En el Dict. (DALIyRSS) 7/2006 se consultasi se pueden considerar exentos de GMP a determinados bienes del activo de la firma “PP” SA, que si bien no se encuentran localizados en la zona declarada de desastre, son bienes -créditos, disponibilidades- que se hallan vinculados exclusivamente con la explotación llevada a cabo en dicha zona, ello así en el marco de las disposiciones emergentes de la ley 24959, el decreto 1386/2001 y el artículo 3 de la resolución general 1482.
Y concluye: “ a) La exención en el impuesto a la ganancia mínima presunta procederá únicamente respecto de aquellos activos que se encuentren situados en las zonas declaradas de desastre en el marco de la ley 24959, no resultando extensivo el beneficio a aquellos activos que aun estando vinculados a la explotación llevada a cabo en dicha zona, se encuentren ubicados fuera de ella.
Consideramos que si bien los créditos y disponibilidades motivo de la consulta se encuentran en un lugar distinto al inmueble rural afectado, no es motivo para excluirlos de la exención, siempre que tengan que ver con la actividad por la cual el contribuyente solicitó el beneficio.
3.8. Saldos a favor de IVA
El productor agropecuario se ve altamente perjudicado por la generación de saldos a favor técnicos, en ocasiones de difícil recupero por la aplicación de la tasa reducida en la mayoría de sus ventas, cuando la compra de algunos insumos se encuentra gravado a la alícuota general.
En la Res. (SGLyTI) 1/2007, se consulta si corresponde computar dentro de la base imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta el crédito contabilizado por saldo técnico del Impuesto al Valor Agregado.
El fisco opina que: “el citado concepto no representa un verdadero crédito cuya satisfacción se pueda exigir al Fisco, sino que constituye un importe que se utilizará a lo efectos de la determinación del impuesto al valor agregado que corresponda ingresar al contribuyente, por lo que no corresponde computarlo como un activo gravado a los efectos de la determinación de la base imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta.
No obstante, dicha conclusión no resultará válida en caso de configurarse alguna de las situaciones previstas por los artículos 24.1 y 28, incisos e) y l) de la ley del gravamen es decir cuando el saldo técnico a favor del responsable sea susceptible de imputación contra otros gravámenes, devolución o transferencia a terceros”
3.9. Créditos por montos ingresados por GMP
Mediante el Dictamen 74/05 (DAT) (15) se consulta el tratamiento de las sumas ingresadas por dicho gravamen que puede ser utilizados por el contribuyente en los siguientes 10 años como pago a cuenta del impuesto a las Ganancias y que fueran activadas como crédito.
Surge del dictamen que “ …. El IGMP encuentra andamiaje legal y constitucional a partir de la presunción consistente en que el activo gravado es susceptible de generar una renta potencial, que como mínimo permita su mantenimiento y el propósito de castigar la improductividad, recayendo esencialmente sobre activos capaces de generar una renta futura”.
“…Resulta claro que el IGMP ingresado y que contablemente es activado no participa de las características expuestas, ni es un crédito con entidad jurídica porque su titular no puede reclamar al fisco los importes incluidos como tales,”… el IGMP ingresado constituye un crédito en expectativa que posee el sujeto pasivo del tributo, esto es un derecho cuyo ejercicio queda subordinado a la existencia de impuesto a las ganancias en los diez años siguientes”
3.10 Varias explotaciones agropecuarias o campos arrendados.
Un tema a dilucidar es el caso de una persona física titular de varios inmuebles rurales, cuando algunos los explota y otros los arrienda.
En estas situaciones, corresponde que se realicen tantas liquidaciones de IGMP como empresas unipersonales posea el sujeto o inmuebles arriende, como fue enunciado por una vieja instrucción referida al Impuesto sobre los Capitales 215/1978 , aunque debería expresarlo la norma.
4. Consideraciones y propuestas
Explotaciones Unipersonales y el Impuesto sobre los Bienes Personales
Dado que el tratamiento de los inmuebles rurales en el Impuesto sobre los Bienes Personales es un tema controvertido se enfatiza:
- Que la ley del IBP exime a los inmuebles rurales, pertenecientes a personas físicas y sucesiones indivisas, con el fin de evitar la doble imposición con el IGMP, según lo han manifestado nuestros legisladores al disponer la exención.
- Que la exención es de tipo objetiva y subjetiva y la Ley en ningún momento habla de afectación.
- Que no es una Nota Externa el medio adecuado para conocer la opinión del fisco sobre determinados temas que han sido tan conflictivos durante muchos años y tan debatidos en Congresos Tributarios y Jornadas Agropecuarias y con opiniones encontradas desde el punto de vista doctrinario.
- Que es necesario que al igual que se hizo con el tema del IVA anual, se modifique las normas positivas y se derogue la Nota Externa 5/2006, de modo que a partir de un momento determinado, TODOS los contribuyentes tributen de la misma manera, como debe ser, partiendo de normas claras como indica el principio superior de la tributación de certeza.
- Si las leyes del IBP y GMP no son supletorias entre sí, no se comprende como se debió sustentar una exención en base a un artículo de la otra ley-
- Que gravar los inmuebles explotados en IBP es un hecho inentendible , dado que en estos casos se esta produciendo, en contraposición con los que arriendan, que es una pasividad sin asunción de riesgos o aquellas personas físicas que no explotan su tierra.
- Que el decreto 988/03, intenta legislar un hecho imponible que no surge de La Ley, los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas.
Sociedad de hecho agropecuaria y el Impuesto sobre los Bienes Personales
- Que se debe legislar, cuando debemos considerar que una sociedad de hecho es agropecuaria es decir de objeto civil, y en que casos será considerada de objeto comercial.
- Que resulta necesario una definición del término actividad agropecuaria que sea aplicable en forma uniforme en todos los impuestos.
Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta y los inmuebles rurales
- Que se debe definir cuando un inmueble rural se encuentra inexplotado y por lo tanto no beneficiado por el mínimo exento de $ 200.000
- Que se defina en forma reglamentaria si la deducción de los $200.000 para determinar la valuación impositiva de los inmuebles rurales debe tomarse por partida, por escritura o bien por unidad económica.
- Que se legisle de modo que el contribuyente pueda comparar el inmueble rural con el valor de plaza, situación que se puede dar cuando el predio rural se encuentra afectado por problemas meteorológicos recurrentes.
- Que se defina que sucede cuando una persona física es titular de varias explotaciones agropecuarias y además arrienda campos, a los fines del cómputo del mínimo exento.
- Que se reglamente en forma definitiva la exención en este impuesto para las empresas promocionadas o alcanzados por la Ley 22.021
(1) Balan, Chiaradia, Saenz Valiente, Olego, Labroca - La Actividad Agropecuaria Aspectos Impositivos, Comerciales y Laborales, Editorial La Ley 2004 pag. 238
(2) Dictamen (DAL) 12/01/2004
(3) Chiaradia, Claudia Tratamiento impositivo de los inmuebles rurales. Análisis de la Nota Externa 5/2006 Practica Profesional Tributaria , Laboral y de la Seguridad Social, Nº 43 – Abril 2007 La Ley On line
(4) Litvak y Gebhardt El impuesto sobre los bienes personales”Editorial Errepar
(5) Inmuebles rurales de personas físicas afectados a explotaciónPráctica y Actualidad Tributaria” Boletín IV Editorial Errepar 04/99 Nicolini, Juan
(6) Brunotti, Alfredo Tratamiento de Inmuebles Rurales de Explotaciones Unipersonales en el Impuesto sobre los Bienes Personales.Revista Impuestos Año 2002 Pág.1504
(7) "Tratamiento Fiscal de los Inmuebles Rurales en el Impuesto sobre los Bienes Personales" - , Chiaradia, Valenziano Peluffo, Ferreras Paillet . www.cpcecf.org.ar
(8) Gorosito, Alberto Inmuebles rurales de personas físicas y sucesiones indivisas y el IGMP Errepar PAT mayo 2007
(9) Cáceres, Néstor Los inmuebles rurales y los impuestos patrimoniales Errepar Práctica y Actualidad Tributaria (PAT.)
(10) Arnaud Iribarne Los inmuebles rurales frente al IBP, Errepar PAT enero 2007
(11) Boletín Impositivo N° 63, pág. 1776
(12) Dictamen (DAT) 02/04. Fecha 14/01/04l
(13) Nota Externa 4/2001
(14) Dictamen DAT 13/2006 28/9/2006
(15) Dictamen (DAT) 74/05 30-11-05 |
