XXXVII Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas

de la Capital Federal.

Comisión N° 3

Eventuales excesos de la Administración Tributaria

en la relación Fisco Contribuyente

resumen  de la exposición de Ignacio J. Buitrago

Sumario;

1. Planteamiento de la cuestión y delimitación de conceptos. 2. Primer tema: Las facultades acordadas a la Administración por leyes inconstitucionales. 3. Segundo tema:los excesos de la  administración derivados del apartamiento de potestades regladas. 4. Tercer tema: los excesos de la administración en el ejercicio de potestades discrecionales. 5. Cuarto tema: los mecanismos procesales para enfrentar excesos en la relacion fisco-contribuyente6. Conclusión.

1.       Planteamiento de la cuestión y delimitacion de conceptos.

            1. La temática abordada por esta Comisión es, por lo vasta, sumamente compleja. Involucra aspectos de derecho constitucional, administrativo y procesal tributario, que se encuentran directamente interrelacionados entre sí.

            El porqué de esta afirmación se asienta en distintas razones.

            Como es sabido, en lo que se refiere a la  aplicación, percepción y fiscalización de impuestos, la ley de procedimiento tributario en el orden nacional se asienta fundamentalmente sobre la adopción de un sistema de determinación de la obligación tributaria que gira en torno a la “autodeterminación” esto es, la cuantificación de la obligación por parte del contribuyente a través de la presentación de declaraciones juradas.

Por ende, ese sistema de “autodeterminación” debe conducir ineludiblemente a la atribución de  facultades amplias de contralor al organismo fiscal bien que conciliándolas con otros principios jurídicos que limitan las potestades de los administrados. Si bien es cierto que es lógico y razonable conferir determinadas atribuciones el organismo fiscal para el cumplimiento de los fines que le son inherentes, éstas deben examinarse buscando su equilibrio con derechos y garantías de rango constitucional.

              Consecuentemente, si a resultas de dicho control, el organismo de recaudación considera que el obligado no ha cumplido con ese deber primordial que le impone la ley (esto es, haber presentado declaraciones juradas y que éstas, además, se ajusten a la capacidad contributiva perseguida por el legislador en el gravamen de que se trate) la ley 11.683 admite un procedimiento alternativo y subsidiario que le permite al fisco suplir aquella deficiencia. En este procedimiento de determinación de oficio, cabe remarcar, el funcionario administrativo asume el doble rol de “juez” y parte al mismo tiempo.

            La conjunción de todo ese andamiaje –un sistema basado en la determinación por el propio contribuyente, la atribución de amplias facultades de verificación y fiscalización, procedimientos en los cuales la administración fiscal actúa como juez y parte- debe conllevar la implementación de un sistema recursivo acorde con la garantía de rango constitucional del derecho de defensa, cuya manifestación concreta es el conocido “acceso a la jurisdicción” recogido por el pacto de San José de Costa Rica.

            Ahora bien, nuestro sistema, al igual que el norteamericano y el de la mayor parte de los países europeos, se ha orientado a reducir la intervención del Poder Judicial en la dilucidación de conflictos entre el fisco y los contribuyentes. Desde esa perspectiva, los recursos en sede administrativa se estructuren de modo tal que aseguren la plena vigencia de la garantía del debido proceso (esto es, el derecho a ser oído, a ofrecer y producir prueba y a una resolución fundada); en segundo lugar, que las facultades jurisdiccionales que se reconozcan al organismo recaudador no sean impeditivas del control judicial suficiente, a fin de evitar que aquel ejercicio sea totalmente discrecional

             Frente a ese esquema, la existencia de organismos administrativos dotados de jurisdicción es la respuesta a la necesidad de dar soluciones particulares a litigios específicos y complejos; tribunales con un carácter técnico para dirimir cuestiones técnicas.

             2. En base a lo expuesto, la temática general de esta exposición gira en torno:

             Los eventuales “excesos de la relación fisco-contribuyente” deben ser analizados e interpretados por los organismos jurisdiccionales que controlan el accionar fiscal, en todas aquellas etapas que conforman la “gestión tributaria”, mas siempre a la luz de los principios que derivan del sistema implementado por la ley 11.683

            En ese marco, considero que bien distinto es el caso en que el ente fiscal actúa con sujeción a una ley ilegítima (y no calificada previamente por la justicia como tal), a aquellos en que en su accionar se aparte de procedimientos  reglados, o ejercite arbitrariamente potestades discrecionales.

            El primer supuesto es el que muchas veces lleva a denostar la actuación del organismo recaudador sin advertir que, como ente administrativo que es, debe cumplir el mandato de la ley que es, en definitiva, a la que se debe descalificar.

 Por tanto, hecha esta aclaración, si bien me referiré a las tres hipótesis mencionadas, prestaré particular atención a los eventuales excesos de la relación fisco-contribuyente derivados de un inadecuado ejercicio de atribuciones discrecionales, seleccionando aquellos casos que, por asiduos, se presentan como más preocupantes.

2. Las facultades acordadas a la Administración por leyes inconstitucionales.

Sin que la enumeración siguiente pretenda ser exhaustiva, podemos citar:

            2.1. La ley 25.345 (Ley de Prevención de la Evasión Fiscal)

            Mas allá de lo que se ha escrito y decidido sobre la inconstitucionalidad de la ley 25.345 me interesa destacar que si en las hipótesis previstas por la ley la Administración Fiscal de Ingresos Públicos no sustancia el procedimiento de determinación de oficio previsto en el art. 17 y siguientes de la ley de procedimiento (como debería ser de rigor) procede en definitiva de acuerdo con lo que le exige la ley. Esta, indudablemente, es inconstitucional pero en los términos más arriba expuestos ningún achaque puede formulársele al ente recaudador como tal.

            2.2. La clausura preventiva        

            Si bien considero objetable el procedimiento previsto para la aplicación de la clausura preventiva establecida en el art. 35 inc. f de la ley 11.683  (conf. Art.75)  (ya que, en palabras de la la Corte Suprema de Justicia en la causa  “Dumit” (Fallos 284:150) ”...No cabe hablar de juicio -y en particular de aquel que el art. 18 de la CN exige como requisito que legitime una condena-, si el trámite ante el organismo administrativo no se integra con la instancia judicial correspondiente; no de juicio previo, si esta instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no es el resultado de actuaciones producidas dentro de la misma), siguiendo los lineamientos de esta exposición, la inconstitucionalidad es del precepto y, de tal modo, si el Fisco actúa en consonancia con el, tampoco en rigor puede hablarse de la comisión de un “exceso”  en su accionar.                  

            2.3. La limitación probatoria del art. 166 de la ley 11.683

            La limitación al ofrecimiento de prueba que la ley 25.239 agregó al texto originario del artículo 166 de la ley de procedimiento tributario es una excepción al derecho de ofrecer y producir prueba, toda vez que (salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas en los artículos 164 y 177), excluye la posibilidad de ofrecer en el Tribunal Fiscal de la Nación toda prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante la Dirección General Impositiva, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.

Considero que el precepto es inconstitucional a la luz  del art. 18 de la Carta Magna (que asegura el derecho de la defensa en juicio) y del art.  8º numeral 1 del Pacto de San José de Costa Rica que consagra el  “derecho a la jurisdicción”, pues se está abriendo la posibilidad de que el contribuyente no cuente con un eficaz e idóneo acceso a un tribunal independiente e  imparcial, a través de este arbitrario mecanismo de limitación de la prueba.

No obstante, si el Fisco se opone a la producción de la prueba en el marco de un proceso ante dicho organismo jurisdiccional, no podría imputársele ningún exceso sino que, en rigor, asume la defensa de los derechos de su mandante en el marco de la ley.

3. los excesos de la  administración derivados del apartamiento de procedimientos reglados.

            Me referiré a los casos en que la administración fiscal incumple con los principios establecidos en la 11.683 en materia procedimental En particular, en el atinente a la determinación de oficio y el sumario. analizaré aquellos precedentes que, por tal motivo, fueron fulminados de nulidad por la justicia.

En particular:

            1) Cuando la administración fiscal no agota los medios que le permitan reconstruír la materia imponible de modo directo ( o sobre “base cierta”) acudiendo sin más al método indiciario. Este último es excepcional y subsidiario, por lo que la existencia de aquel presupuesto esencial en cuanto subordinante del método estimativo empleado debe ser mencionado en el acto administrativo.

            2) Cuando quedan evidenciados  vicios atinentes al procedimiento de formación del acto (vgr. ausencia de vista previa en el procedimiento de determinación de oficio;  falta de dictamen jurídico cuando este es imprescindible, etc,).

4. los excesos de la administración en el ejercicio de potestades discrecionales.

Nos referiremos en este acápite a aquellas potestades que, sin bien se encuentran contempladas en la ley 11.683, su límite no presenta contornos definidos. Dicho examen debe partir de lo que considero una premisa indiscutible: aun cuando quede un margen de apreciación para la administración, su decisión siempre tiene que encontrar respaldo en el derecho.

 citaremos algunos de los casos que se nos ocurren más significativos.

4.1. La pena de publicidad

El art. 1 del Dto. 609/99 incorporó un quinto párrafo al art. 101 de la ley 11.683 facultando a la administración fiscal a dar a publicidad (en la oportunidad y condiciones que ella establezca) los datos referidos al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se les impute en las denuncias penales.

Esta excepción al secreto fiscal  es a mi juicio inconstitucional puesto que, como lo ha sostenido la doctrina y la jurisprudencia, publicitar denuncias penales comienza a producir efectos con naturaleza de condena que choca de frente con la garantía que todos los ciudadanos tenemos en la presunción de inocencia. Tratándose de empresas, resulta notorio que la condena penal formal es muy inferior a la social, que redunda en el tan temido desprestigio empresarial. Por eso, como bien se ha concluído “…permitir la publicidad de denuncias penales por parte del PE antes de que haya  funcionado otro de los poderes del Estado, el judicial, implica convalidar un actuar antirrepublicano…..  ()()“Promofilm SA” del 8/10/03. Juz. Federal nº 4.

Ahora bien, este ilegítimo precepto confiere la potestad discrecional a la AFIP para dar a conocer dichos datos, por lo que es deseable que en el ejercicio de la autolimitación propia del ente,  no se concrete la medida hasta tanto medie al menos una condena pasada en autoridad de cosa juzgada.

Lo contrario, implicaría claramente un exceso.

4.2. La utilización de presunciones de dolo

            El artículo 47 de la ley 11.683 (t.o. en l998) dispone que se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando se verifiquen algunas de las situaciones que se describen en sus cinco incisos.

 Ahora bien, partiendo del concepto técnico de “presunción”, se examinarán aquellos casos en donde los jueces administrativos no cumplen con el silogismo lógico que impone todo mecanismo presuntivo. Este impone claramente la delimitación y acreditación del “indicio” para luego extraer como conclusión la existencia de una maniobra defraudatoria.

            4.3. El exceso de punición

            Entiendo que no puede suscitar el más mínimo reparo concluir que el administrado goza de todos los derechos y garantías consagrados por la Constitución Nacional en materia sancionatoria y que, entre ellos, el debido control jurisdiccional de toda sanción se yergue como una garantía a eventuales excesos en su aplicación.

            Obsérvese que en línea con dicha naturaleza, el sumario administrativo regulado en la ley de procedimiento tributario busca resguardar la vigencia del principio del debido proceso, cuyo fundamento último no es otro que el derecho de defensa en juicio (art. 18 de la Constitución Nacional y art. 8º del Pacto de San José de Costa Rica).

            Tan es así que los arts. 70 y siguientes de la ley 11.683, establecen un procedimiento reglado que busca asegurar el principio del debido proceso adjetivo en materia penal tributaria. Como es sabido, esta regla contempla no sólo el derecho a ser oído, y a ofrecer prueba, sino también a una resolución fundada (cfr. art. 72 y su reenvío al art. 17 de ese texto legal); esto es, que el acto administrativo en el cual concluye el procedimiento sumarial sea la conclusión lógica de un examen analítico y de una apreciación crítica de los dichos y los elementos de prueba aportados en su transcurso.

             La razonabilidad (garantía innominada e implícita derivada de los arts. 28 y 33 de nuestra Carta Magna) establece un límite que, excedido, se transforma en irrazonabilidad.

            A la luz de dichos principios el atributo –que no puede discutirse-, con que está investida la Dirección General Impositiva para fijar e imponer la cuantía de la sanción -en el caso de multa- no puede implicar desconocer que más allá de un eventual y secundario interés fiscal que puede existir en su percepción, ello no altera la naturaleza esencialmente punitiva de las multas tributarias.

            Por tanto, el juez administrativo debe poner especial celo en el desarrollo de la delicada actividad que por ley le es confiada, en la que su guía debe ser evitar incurrir en la irrazonabilidad de sus decisiones y procurar una coherencia racional (léase razonada) que justifique la pena impuesta, atendiendo las peculiaridades de cada causa. Es que el principio de razonabilidad importa, dentro de nuestro sistema constitucional, la exclusión de toda arbitrariedad o irrazonabilidad y, en sentido positivo, la exigencia de arribar a un acto administrativo de un contenido razonable y con una decisión justa (confr. Bidart Campos, Derecho Constitucional, t. II, pag. 118/199, C. Nac. Cont. Adm-Fed sala I, Frigorífico Paso de Los Libres, S.A.  31/10/95).

En consecuencia, me referiré a lo que la doctrina ha entendido como “exceso de punición”, que se presenta cuando la  potestad sancionatoria de la administración se agota en la aplicación mecánica y dogmática de las normas, sin discriminar –fundar y razonar- los distintos aspectos del litigio, a fin de lograr  en cada hipótesis la justicia concreta del caso (Fallos 304:1919). Ello implica no convalidar distorsiones abusivas de imponer multas, en aquellos casos en donde no se invoca razón alguna que justifique la concordancia, proporción y razonabilidad entre la pena aplicada y el comportamiento que motivó su aplicación.

5. los mecanismos procesales para enfrentar excesos en la relacion fisco-contribuyente

Se describirán los recursos que la ley 11.683 y los códigos procesales preven como medio  denunciar eventuales excesos de la administración. En particular, la actuación del Tribunal Fiscal de la Nación