XXXVII JORNADAS TRIBUTARIAS DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONÓMICAS

COMISION Nº 3

EVENTUALES EXCESOS DE LA ADMINISTRACION

 EN LA RELACION FISCO-CONTRIBUYENTE

UN ENFOQUE DESDE LA RELACIÓN DEL

DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

                                                                       Por: Dr. Sergio Armando Simesen de Bielke

I – I N T R O D U C C I O N

1.1.- Es nuestra intención participar en el tema de esta Comisión abordando los problemas que, en el sector administrativo de contribuyentes y responsables (y, aún de terceros), plantea la relación “fisco-contribuyente” analizada desde el plano de la imposición de deberes formales o de colaboración, esto es, el conjunto de obligaciones que los administrados en general deben cumplir para que pueda verificarse el cumplimiento del eje central de aquella relación: el pago del tributo legalmente exigible.

1.2.- Sin poner en duda la necesidad de que la Administración Tributaria cuente con elementos suficientes para analizar y comprobar el grado de veracidad de la información que suministra el propio contribuyente o responsable, adelantamos nuestra convicción acerca de la conveniencia de encontrar un razonable equilibrio entre las exigencias de la administración estatal (derivadas de aquella necesidad) y los tiempos, prioridades y costos (en definitiva derechos) de la administración privada.

1.3.- Si, para cumplir su propio cometido de contralor, la Administración Tributaria establece  -de manera continua y creciente-  deberes de los más variados matices y no tiene en cuenta que quienes deben cumplirlos lo hacen a través de su sector administrativo (creado como función de apoyo, registro y control de las actividades productivas y de comercialización), aquel razonable equilibrio lisa y llanamente ha desaparecido. Será necesario, entonces, primando el sentido común y el respeto al ciudadano-contribuyente, restablecerlo.

1.4.- A nadie escapa que el panorama tributario actual está caracterizado por un cúmulo de obligaciones formales acerca de:

* suministro de información, propia y de terceros

* facturación y registración

* inscripción en registros especiales

* emisión de constancias de retenciones y percepciones practicadas

* consultas especiales a determinados archivos fiscales (de proveedores, por ejemplo)

* utilización obligatoria de determinados medios de pago para las contrataciones entre     particulares

* gestiones especiales para la exclusión de retenciones y percepciones

* adaptación al continuo cambio de aplicativos de uso informático

* necesidad de mayor potencia en los equipos informáticos para adaptarlos a los requerimientos de aplicativos de mayor grado de desarrollo y exigencias de capacidad

* cumplimiento de requisitos especiales en la transferencia de inmuebles

* conservación de documentación en plazos extensos y mantenimiento de soportes magnéticos utilizados, en condiciones de operatividad

* realización de controles especiales, propios de la actividad estatal y transferidos a los administrados (caso de la comprobación, mediante reactivos químicos, sobre determinados combustibles, por ejemplo)

* utilización de controladores fiscales

* inscripción en registros especiales con engorrosos y dilatados trámites (ejemplo: en el Registro Fiscal de Operadores en la compraventa de granos y legumbres secas)

* etc.

1.5.- A nadie escapa, tampoco, que la administración del sector privado no se vincula única y exclusivamente con la administración tributaria nacional sino que una tanda similar de requerimientos existe en materia de tributos provinciales y, más recientemente pero no menos importante, en el campo de los tributos municipales. En el contexto descrito, tan sólo ya por la cantidad de normativa aplicable y sin perjuicio de los pormenores que ofrece cada una de ellas, puede hablarse de un exceso real en la relación fisco-contribuyente que agobia al sector privado y desnaturaliza la función administrativa del mismo, ocupando tiempos y generando costos que inciden seriamente en la capacidad contributiva de contribuyentes y responsables.

1.6.- En este panorama descriptivo inicial no puede soslayarse la importancia de las sanciones aplicables a los incumplimientos de los deberes formales. Las reformas que ha sufrido la Ley 11.683 en escasos años constituyen muestra cabal de una visión que destaca el poder estatal y que no parece advertir la necesidad de sus límites. Nada hay de novedoso, en realidad, en el camino que se transita en la República Argentina a poco que se advierta que algo similar ha sucedido en administraciones tributarias más avanzadas y que puede sintetizarse así:

“Se es cada vez más consciente de que hay límites para estas obligaciones formales, tanto jurídicos, pues la capacidad contributiva se ve también afectada por estos costes indirectos de la fiscalidad, como económicos, pues el cumplimiento de estos deberes tributarios formales supone importantes “costes de cumplimentación” y dañan la simplicidad tributaria.”

1.7.- No nos ocuparemos de la cuestión acerca de si la imposición de deberes formales constituye una carga pública o una prestación personal de carácter público con fundamento en ley, si esa tarea debe o no ser remunerada, si esta especial imposición queda comprendida en el deber constitucional de contribuir y otros temas vinculados, para no extender en demasía el contenido de esta exposición. Nuestro propósito es más simple: luego de precisar lo que entendemos por “excesos”, procuraremos ejemplificar algunos casos concretos y, finalmente, esbozaremos una propuesta sobre la conveniencia y el modo de limitar lo que entendemos un campo “difuso”, más que extenso, de facultades otorgadas a la Administración Tributaria en las relaciones que procuran la colaboración del sector privado para la obtención del aspecto principal: el ingreso correcto y oportuno de la obligación tributaria.

II – ACERCA DE EXCESOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

2.1.- A fines de entender adecuadamente lo que denominamos “excesos”, proponemos precisar gramaticalmente la palabra: exceder es ir más allá de lo lícito o razonable. Y he aquí la medida adecuada para la calificación: más allá de lo razonable está el abuso, la arbitrariedad manifiesta, la exigencia desmedida, el desprecio del derecho ajeno.

2.2.- La falta de razonabilidad, el exceso, encuentra su límite nada menos que en la propia Constitución Nacional; al respecto se ha dicho que:

“ … el art. 28 de la Constitución nacional tiene una extraordinaria trascendencia desde el punto de vista político-jurídico, ya que constituye un valladar insuperable que se opone al arbitrio legislativo, administrativo y judicial. Los derechos reconocidos expresa o implícitamente por la Constitución, que nacen de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno (art. 33, C.N.), son oponibles al mismo poder público. De ahí, la importancia de que no sean desnaturalizados con excepciones reglamentarias.”

2.3.- No cabe desconocer que el conjunto de facultades otorgadas a la Administración Tributaria, con su correlato de obligaciones a cargo del administrado, constituye materia propia del Derecho Administrativo, concretamente del Derecho Administrativo Tributario para quienes sostienen esta estructura modular del Derecho Tributario. Empero, siguiendo nuevamente a Spisso, “es preciso que el derecho administrativo no sea un medio falaz para eliminar y escamotear las libertades y garantías constitucionales.”

2.4.- Expresa con claridad nuestro pensamiento Alejandro C. Altamirano, para quien: “Es fácil advertir que las potestades administrativas son regladas o discrecionales. En relación con las primeras, el contorno está marcado por la ley, sin margen para la apreciación de la Administración. Respecto de las segundas, están también contempladas por la ley pero su límite es difuso o inexistente, de manera que queda un margen de apreciación para la Administración. Ambas modalidades, de todas formas, quedan sometidas al orden constitucional del cual no pueden apartarse.”

2.5.- La Ley 11.683 establece, en su Capítulo V (Verificación y Fiscalización), el conjunto de facultades de la Administración Federal de Ingresos Públicos (Administración Tributaria en la expresión que venimos utilizando), señalando cuál es el objetivo o finalidad para el que se describen tales facultades:

“Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y demás responsables …”

2.6.- Y es, en el propio texto legal, donde pueden encontrarse numerosas previsiones legislativas explícitas acerca de los señalados límites; a título de ejemplos:

• La AFIP podrá establecer obligaciones en cabeza de terceros “cuando fuere realmente necesario” .
• la AFIP podrá limitar la obligación de llevar registraciones con los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes “en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros” .
• El Poder Ejecutivo nacional limitará la obligación de constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban los contribuyentes se encuentren debidamente autorizadas por la AFIP en función de indicadores de carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar la respectiva constatación y al nivel de operaciones de los contribuyentes” .
• La citación al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, para contestar o informar verbalmente o por escrito deberá hacerse “dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado” .
• Dejar constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, indicándose “así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados” .
• Requerir el auxilio de la fuerza pública, en los supuestos legales previstos, “bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido” .
• En la autorización a funcionarios para que actúen como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios para constatar el cumplimiento de la obligación de emitir y entregar facturas, la orden del juez administrativo “deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada AFIP” .

2.7.- De los ejemplos citados no se sigue que, a falta de previsión legislativa explícita, las demás facultades conferidas a la Administración Tributaria puedan ejercitarse sin límite ni medida algunos. Una cuestión es la amplitud de facultades y otra, muy distinta, la forma en que esas facultades deben llevarse a cabo. Otra cuestión, de no menor importancia a la luz de lo que ha venido sucediendo últimamente, es la señalada con mucho acierto por la doctrina:

“ … dichos deberes no suponen, ni mucho menos, que el fisco haga un traspaso a los contribuyentes de sus propias obligaciones, ni que tampoco se pretenda, en aras de dicho deber de colaboración establecer a los contribuyentes cargas que no resultan trascendentes para la determinación de la materia imponible.”

2.8.- A modo de síntesis: el accionar de la Administración Tributaria se legitima cuando sus facultades se ejercen de modo razonable, es decir utilizando las herramientas que la ley le provee, en el marco de la razonabilidad constitucional. Por el contrario, si en lugar del uso de herramientas lógicas (adecuación del medio al fin) se hace abuso de ellas, cae el equilibrio en la relación jurídica y se patentiza la violación de las libertades y garantías constitucionales; en este segundo contexto parece irremediable el aumento de la litigiosidad si se sostiene la idea del Estado de Derecho y se admite que contribuyentes y responsables deben disponer de las vías recursivas protectoras de su condición esencial de ciudadanos.

III – LOS EXCESOS DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA ADMINISTRACION DEL SECTOR PRIVADO

3.1.- Mucho se ha escrito y mucho se ha debatido sobre los deberes formales o de colaboración. Algunas citas doctrinarias, realizadas en renglones anteriores, son ilustrativas de la preocupación existente, tanto en el orden nacional como en otros países. La intención es desarrollar, a continuación, la visión de contribuyentes y responsables como obligados a prestar colaboración y someterse, en ese cumplimiento legalmente establecido, a los requerimientos fiscales a título de ejercicio de las facultades para la verificación de su situación impositiva.

3.2.- Utilizaremos como medio ilustrativo algunas experiencias propias recogidas en la tarea de asesor de empresas, sin pretensión alguna  -desde ya-  de agotamiento de lo que calificamos como excesos de la Administración Tributaria y sin que el orden en que se exponen implique prioridad o preferencia alguna; la incursión en aspectos sancionatorios puede verse como una extensión de este trabajo pero la intención es meramente ejemplificativa de situaciones del uso en exceso de facultades punitivas. Veamos entonces estos:

EJEMPLOS

A - En un procedimiento de fiscalización en curso, el requerimiento formulado al contribuyente inspeccionado, señala:

“Sírvase presentar, por ante la sede de la …, fotocopias de la totalidad de los comprobantes que respaldan los denominados “Gastos de Administración”, “Gastos de Comercialización” y “Gastos de Financiación”, incluidos en el Balance General correspondiente al ejercicio 2003”.

A.1.- El primer tema a contemplar viene dado por el alcance de la obligación de “colaborar” por parte del fiscalizado. ¿No señala, acaso, el artículo 35, inciso b), de la Ley 11.683 que la facultad fiscal es la de exigir la presentación de todos los comprobantes y justificativos referidos al hecho imponible previsto por las leyes respectivas?  ¿No se complementa la facultad legal con la disposición reglamentaria de exhibición “en forma ordenada y clasificada que resulte más adecuada para la verificación que se realiza” (artículo 49, primer párrafo, Decreto Nº 1.397/99 y sus modificaciones)?

A.2.- Es común que el empresario decida, aún en el exceso evidente que se expone, cumplir la exigencia de fiscalización; en tal caso, al costo material de las fotocopias, debe sumarse el tiempo de selección de los comprobantes, su desagregación del legajo de archivo y posterior reintegro al mismo, su traslado al lugar físico de transcripción y la necesidad de que la búsqueda y selección de lo requerido se encuentre en manos de una persona con una especialización o capacitación mínima para entender lo que se ha pedido y satisfacerlo. Y, desde el ángulo visual de la labor fiscal: ¿no debe, ineludiblemente, el inspector actuante, constatar que las fotocopias presentadas son reproducciones fieles de los originales obrantes en poder del contribuyente (nótese que el requerimiento no pide fotocopias “certificadas” lo que, de haberse exigido, resultaría más excesivo aún)?

A.3.- El costo empresario es uno y lo asume el interesado en no plantear el exceso, pero el costo social  -de la comunidad toda-  del tiempo insumido por el cotejo entre originales y fotocopias es asumido por el conjunto de la población contribuyente. En otras palabras, el exceso nos perjudica a todos.

B – En otro procedimiento de fiscalización de Impuesto al Valor Agregado el requerimiento formulado a un contribuyente  -empresa unipersonal-  expresa: “Aporte, en el plazo de 24 (veinticuatro) horas, el detalle de la composición de los créditos fiscales del año 2005”

B.1.- El mandato general, derivado del artículo 35, inciso a), de la Ley 11.683, establece la contestación “dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado”. ¿Cabe inferir que por tener el fiscalizado su domicilio en la misma localidad donde desempeña su tarea el fiscalizador, la norma facultativa no resulta aplicable? Absolutamente, no; aún cuando tal insólita interpretación pudiera plantearse, es nuevamente la garantía de razonabilidad la que impone una solución distinta.

B.2.- Conocida es, acerca de la cuestión planteada, la reticencia de la Administración Tributaria a aceptar el contenido del artículo 1º, inciso e), apartado 4, de la Ley de Procedimientos Administrativos, aún en conocimiento de lo dispuesto sobre el particular por el artículo 116 de la propia Ley 11.683 (aplicación supletoria de la legislación que regula los procedimientos administrativos), por lo que conviene recordarlo:

“e) En cuanto a los plazos:

…

4) Cuando no se hubiere establecido un plazo especial para la realización de trámites, notificaciones y citaciones, cumplimiento de intimaciones y emplazamientos y contestación de traslados, vistas e informes, aquél será de diez días.”

B.3.- Nuevamente un costo: escrito de petición de prórroga exponiendo lo irrazonable del plazo exiguo, presentación del mismo, utilización de tiempo administrativo del sector público y del sector privado.

C – Inicio de fiscalización por distintos impuestos y distintos períodos fiscales a una Sucursal de Sociedad del Exterior: lo solicitado, para cumplir en el plazo de diez días, comprende sendos requerimientos sobre presentación de Estados Contables con la firma certificada del responsable en el país, entrega de fotocopias de los registros de IVA Compras e IVA Ventas por los períodos fiscales bajo inspección, indicación de todas y cada una de las remesas de fondos desde y hacia el exterior con expresión de montos y bancos intervinientes por todos los períodos bajo fiscalización, fotocopias de los asientos realizados en el libro Diario General acerca de tales remesas, individualización de todos los pagos superiores a $ 1.000.- en los períodos fiscalizados”.

C.1.- En diez días, hábiles administrativos (?), la Empresa deberá cumplimentar una información extensa y fotocopiar documentación también extensa, sin perjuicio de incluir en el fotocopiado lo que ya obra  -como asientos o registros contables-  en los libros legalmente exigibles (Código de Comercio, artículo 44) y a pesar del reconocimiento de suficiencia que sobre los libros “rubricados” se hace en el artículo 33 de la Ley 11.683. Una vez más aparece la necesidad del pedido de prórroga ante la falta de sentido común del plazo establecido, sin perjuicio del exceso sobre fotocopiado de las hojas en las que constan los asientos contables en uno de los libros considerados indispensables por el ordenamiento de Derecho Privado.

C.2.- Las consideraciones ya vertidas sobre el costo a incurrir y los tiempos a afectar deben reproducirse íntegramente en mérito a la brevedad y porque nada nuevo agregaremos a lo dicho.

D – Caso de imposición de multa (Ley 11.683, artículo 39, primer párrafo) a una Sociedad Anónima, prestadora del servicio público de distribución de energía eléctrica, por contestar fuera de término un requerimiento acerca de las operaciones realizadas por el cliente “X” en el lapso de varios años de vinculación con la prestadora (utilización como “información cruzada”). El incumplimiento en el plazo establecido efectivamente existió pero se dio en el contexto de pedidos de similar información sobre otros clientes en cantidad importante en un breve plazo.

D.1.- ¿Se tuvo en cuenta la cantidad de pedidos de información anteriores, todos realizados en un período temporal breve? ¿Se apreció que en la administración de la Sociedad existen otras tareas propias de la actividad y prioritarias para su desenvolvimiento normal? Por la conclusión del sumario, con aplicación de la sanción de multa, evidentemente no, con el consiguiente desprecio de los tiempos del sector privado y de la rutina de tareas propias de la administración como servicio de apoyo a la labor productiva del Ente. Clara exteriorización de un pensamiento que coloca en una suerte de plano superior a los requerimientos de la Administración Tributaria sin advertir la violación de la garantía constitucional de trabajar y ejercer industria lícita  (Constitución Nacional, artículo 14); si se prefiere un escenario menos dramático, piénsese que para cumplir ambas tareas (la requerida por la administración pública y la propia de la empresa privada) resultó menester incurrir en el pago de horas extras al personal administrativo afectado. ¿Es razonable exigir este costo “adicional” a título de deber de colaboración?

D.2.- Aún con el riesgo de que pudiera pensarse en la defensa de alguna cuestión especial, señalamos a continuación un interesante párrafo de la sentencia del Juzgado Federal Nº 1 de Salta al decidir sobre la multa aplicada:

“… la parte actora se agravia por haber sido requerida en forma frecuente con el aparente fin de aportar datos de sus clientes, para que a su vez la AFIP procediese respecto de ellos, lo cual importa imponerle al contribuyente no ya la obligación de exhibir toda la documentación respaldatoria de su actividad y su cotejo por el organismo administrativo acerca de si se encuentra regularizada su situación impositiva, sino una nueva y sugestiva pretensión, cual es la de oficiar como supuesto delator de otros contribuyentes, lo que se torna inadmisible en un Estado de Derecho, pues no se trata de un banco de datos, sino de una empresa comercializadora de energía eléctrica.”

D.3.- Podrá compartirse o no el énfasis de la sentencia, pero lo que no podrá dejar de compartirse es el hastío o hartazgo de los jueces al tener que ocuparse de cuestiones de trascendencia verdaderamente menor en comparación con temas de la gravedad, por ejemplo, del narcotráfico y el contrabando. No dejar sin efecto, en sede administrativa, sanciones del tipo que nos ocupa con fundamento en la nimiedad de la infracción cometida, lleva al abarrotamiento tribunalicio con causas que no debieran pasar a la instancia judicial si primara un criterio lógico en el juzgamiento administrativo.

E – Multa de $ 15.000.- aplicada a una Sociedad de Responsabilidad Limitada, cuyo Capital Social es de $ 20.000.- y cuyo Patrimonio Neto asciende a $ 29.000.-, por no presentar en término la información requerida por la R.G. 1.420 (participaciones societarias).

E.1.- Acá se destaca el exceso en la punición por el incumplimiento de un deber formal. Y se destaca, además, que la graduación de la sanción no puede establecerse mediante disposiciones generales que comprometen al funcionario; lo razonable, una vez más, consiste en partir del monto mínimo legalmente establecido y, en función de agravantes que pudieran existir (antecedentes de incumplimientos, por ejemplo), ir elevando la sanción; nunca el camino inverso. Reciente jurisprudencia, que recibe nuestro apoyo, se inscribe en este sentido, pero no toda unidad económica se encuentra en condiciones de litigar asumiendo los costos de los procesos (en el caso la dimensión empresaria puede medirse fácilmente en términos del Capital Social y del Patrimonio Neto).

F – Multa aplicada sin hacer consideraciones sobre la defensa realizada al momento de contestar el sumario. Caso de empresa unipersonal del tipo de mediana empresa.

F.1.- El exceso es, en este caso, más grave porque se ha ignorado la argumentación que hace, nada menos, al derecho constitucional de defensa. La resolución administrativa, generalmente redactada mediante el conocido y escaso intelectual método del “cortar y pegar” del sistema informático, ha reproducido consideraciones de otro caso y se ha constituido en una especie de “diálogo de sordos”. Nuevamente el empresario duda en el uso de las vías recursivas atendiendo al agravamiento de la situación económica que implica la discusión correspondiente; prefiere pagar, vencido pero no convencido; el acceso a la vía contenciosa se transforma en justicia para los que disponen de medios únicamente.

F.2.- Felizmente, en este recorrido de excesos, y como prudente límite a ellos puede rescatarse el reciente pronunciamiento del Tribunal Fiscal, por su Sala A, con fecha 29/05/07, in re “GAMBINO, Daniel Eduardo”, en el que, refiriéndose a la no consideración de la argumentación defensiva en materia de multa aplicada, señaló con acierto que el Juez Administrativo olvida “que su potestad no se agota en la aplicación mecánica y dogmática de las normas, ni en la descripción de los hechos antecedentes, sino que exige discriminar los distintos aspectos del litigio, a fin de lograr en cada hipótesis la justicia concreta del caso.”

IV - ¿DEBEN FIJARSE LÍMITES? ¿DE QUÉ MODO?

4.1.- Si se acepta que los excesos existen y son frecuentes, la respuesta al interrogante del título parece una sola. El primer límite, que no necesita de legislación especial, viene dado por la interdicción de la excesividad, en los términos de la doctrina y jurisprudencia alemanas  -prohibición de que la ley o la administración en el ámbito de su discrecionalidad ordene algo que pudiera considerarse excesivo, exorbitante o desmesurado- y que en nuestro concepto no es sino la aplicación a los deberes formales de la garantía constitucional de la razonabilidad.

4.2.- Resulta llamativo que nos ocupe todavía un tema que ha tenido un desarrollo repetido en distintas jornadas y congresos y ha dado lugar a variada bibliografía. Ilustra adecuadamente esta situación, sobre la que no parece registrarse avance alguno, la obra de Horacio Díaz Sieiro, Rodolfo Diego Veljanovich y Leonardo Bergroth, publicitada hace catorce años y en la que los autores ya marcaban estos límites a la potestad administrativo-tributaria de imponer deberes formales:

“Conviene adelantar que los límites a la actividad fiscalizadora de la Administración tributaria se pueden clasificar:

• desde un punto de vista jurídico-lógico, lo cual significa que la carga formal impuesta debe siempre vincularse directamente o indirectamente a hechos imponibles, ciertos o eventuales;
• desde el punto de vista de la razonabilidad y proporcionalidad, no gravando con engorrosas y abusivas actividades formales al administrado, y tampoco trasladándole aquellas funciones que son propias del órgano estatal;
• en cuanto al deber de información propiamente dicho, y el derecho a la “intimidad física” y “confidencialidad”de ciertos datos, entre los que incluimos el secreto profesional.”

4.3.- La inclusión en un texto legal de principios generales puede constituir un adecuado límite a los excesos que nos ocupan. A modo simplemente de ejemplos y sin pretensión de que sean estrictamente los mismos ni los únicos, pueden citarse los que la doctrina y la legislación española han utilizado como consecuencia de una vivencia parecida y que se presentan como derechos de los administrados (“obligados tributarios”):

I -  A conocer, en cualquier momento, el estado de tramitación de los procedimientos en los que tengan la condición de interesados y obtener copias de documentos contenidos en ellos.

• Se podrá remover, así, la renuencia de la Administración Tributaria en permitir el conocimiento de las actuaciones al momento de conceder la denominada “prevista”, compartiendo el comentario doctrinario de que la negativa implica prejuzgar que el contribuyente no prestará su conformidad a los ajustes propuestos por inspección como, asimismo, crear una estado de indefensión porque del contenido del documento solicitado puede depender, precisamente, la decisión sobre prestar o no conformidad. Por otra parte no podría negarse que es el propio contribuyente el primer interesado en conocer cuál es la información que la administración posee y en cuya virtud pudieren formulársele cargos.

II – A no aportar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración actuante.

• Se podrá hacer frente de tal forma a la reiteración de pedidos sobre presentación de documentación que la Administración Tributaria ya posee y que se exige con el pretexto de que forma parte de otras actuaciones o que se encuentra en otras oficinas.

• Es saludable, en apoyo a lo sugerido y aunque podrá sostenerse que se trata simplemente de respetar el ordenamiento jurídico, lo dispuesto en el Capítulo III, apartado a), del Código de Ética del Personal de la AFIP, en cuanto dispone que en las relaciones con contribuyentes y usuarios el personal de la Administración Federal deberá garantizarles:

“a) Que sus derechos y obligaciones sean plenamente comprendidos y respetados.”

III – A que se fijen plazos prudenciales máximos de duración de la etapa de fiscalización, evitando el estado de incertidumbre que implica todo procedimiento de auditoría.

• Resulta razonable que los plazos de fiscalización resulten prudenciales y que se eviten los “cierres apresurados de última hora”. Además de despejar la incertidumbre para el fiscalizado se evitaría colocar al fiscalizador en un estado de ansiedad que puede llevarlo a cometer errores a pesar de una prolija y consciente realización de su trabajo.

IV – A que se establezcan horarios de desarrollo de la labor de inspección que resulten compatibles con las tareas propias del sector administrativo de los contribuyentes.

• Se evitaría, de tal modo, que las actas de inspección consignen  -con evidente falsedad-  el reconocimiento de los fiscalizados acerca de que la inspección “no ha entorpecido el desarrollo normal de la actividad  del contribuyente”.

V – A consultar la interpretación fiscal en casos concretos sin que se produzca la consecuencia de la obligación de seguir el criterio de la administración, es decir que resulte vinculante para la Administración Tributaria pero no para el consultante.

• La idea que nos anima es que el contribuyente adopte el sano criterio de consultar en caso de duda con el fin de despejar la incertidumbre. Si la respuesta fiscal tiene carácter vinculante para quien consulta, el régimen legal actual desalienta el uso del instituto pese al derecho constitucional de peticionar a las autoridades sin condicionamiento alguno (C.N., artículo 14).

VI – A ser informado, al inicio de las actuaciones de fiscalización, sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de las mismas.

• Es claro que el aporte de información relevante puede constituir una prueba a utilizarse en contra del obligado a los fines de eventuales procesos penales, por lo que el derecho a no entregarla se corresponde con la garantía constitucional de no autoincriminarse.

VII – A exigir la reparación de los perjuicios sufridos por la culpa o negligencia de los funcionarios fiscales, tanto al Estado (responsabilidad objetiva) como a las personas (responsabilidad subjetiva) que, en el ejercicio de las funciones públicas, no hubieran cumplido regularmente las obligaciones a su cargo.

• El tratamiento en las XXIX Jornadas del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas abarcó puntualmente  -además de otros aspectos precedentemente planteados-  la necesidad de un Estatuto del Contribuyente para asegurar la efectiva vigencia de los derechos y garantías del contribuyente. Más puntualmente, las recomendaciones de la Comisión Nº 1 fueron:

“1.- Instrumentar un régimen de responsabilidad específica de la Administración Tributaria y de los funcionarios de la misma que permita a los contribuyentes, demás responsables y terceros, exigir y ver satisfecha dicha responsabilidad una vez comprobada la misma.

2.- Incorporar en el Estatuto del Contribuyente un capítulo específico que abarque el tema relativo a la responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria y la responsabilidad civil y penal de sus funcionarios.”

• Traer a nueva consideración una problemática tratada hace, nada menos, ocho años implica que no solamente no se ha avanzado hacia lo deseable sino que se ha producido un lamentable retroceso. Como muestra cabal de lo dicho, véase por ejemplo la reforma operada en el artículo 195 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación en cuanto a la prohibición dirigida a los jueces acerca de imponer a los funcionarios cargas personales pecuniarias.

VIII – A que los trámites a realizar en cumplimiento de los deberes formales sean simples y rápidos.

• Se inscribe en este camino (aunque el medio establecido no resulte el más apropiado) la obligación impuesta por el Código de Ética del Personal de la AFIP, Capítulo III, apartado d), en cuanto a que contribuyentes y usuarios tengan garantizado:

“d) Un servicio accesible y confiable, brindado con arreglo a principios de economía de trámites, simplicidad y veracidad de la información.”

IX – A que, existiendo varios medios posibles y adecuados para alcanzar el fin perseguido, la Administración Tributaria escoja aquel que conlleve las menores consecuencias dañosas para el administrado.

• Lo expresado, que no es sino reproducción del pensamiento de Ramón Valdés Costa, expuesto sintéticamente por Rodolfo R. Spisso, tiende al reconocimiento de los derechos del administrado en una relación que -debe reivindicarse definitivamente- está basada en el principio de igualdad de las partes.

Circunscribimos la problemática a abordar a lo que denominamos el “sector administrativo” para no utilizar el término “Administración” que resulta de mayor amplitud. Así, en cita de Héctor F. Álvarez, la administración comprende “el conjunto de principios, procedimientos, reglas para llevar a cabo los negocios empresariales y poner en marcha un proceso (administrativo) según cierto modelo causa-efecto, que permita desarrollar una actividad, junto a tareas que posibiliten la consecución de los fines perseguidos por una unidad económica.”; “Administración. Un enfoque interdisciplinario y competitivo”, Ediciones EUDECOR, 2.004, pág. 39. No obstante, destacamos que los fines perseguidos por una unidad económica en modo alguno pueden entenderse que priorizarán la atención de los requerimientos fiscales por sobre los propios de la unidad y que se identifican, principalmente, con la obtención del beneficio por medio del ofrecimiento de bienes y servicios.

En un sistema nacional caracterizado por determinación y percepción de los tributos mediante la presentación de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de tales tributos, como lo establece el artículo 11 de la Ley 11.683.

“La imposición de deberes formales a  los contribuyentes”, ponencia efectuada en la Conferencia Técnica del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) por el Instituto de Estudios Fiscales de España; Sicilia, Italia, del 2 al 5 de octubre de 2.000 – Fuente: Boletín Nº 46 – AFIP, pág. 684.

2ª acepción del verbo exceder, Diccionario de la Lengua Española, XXIIª Edición, Real Academia Española, 2.001 – Espasa Calpe S.A.

SPISSO, Rodolfo F.; “Derecho Constitucional Tributario”, Depalma, 2.000, pág. 396.

En clara exposición señala Juan Carlos Casagne que “El sistema del Derecho Administrativo posee, como nota peculiar, una compleja gama de poderes o potestades jurídicas que componen lo que se ha llamado régimen exorbitante, que se determina y modula en los distintos países de un modo diferente, ya que el mismo, en definitiva, es un producto de la categoría histórica que caracteriza al Derecho Administrativo.”; “Derecho Administrativo”. Tomo I, LexisNexis, 7ª Edición, pág. 124. Más adelante, en la misma obra, expresa el autor que “La denominación de régimen exorbitante se mantiene sólo en un sentido convencional que ya no responde a su significado originario, pues se contenido se integra, además de las prerrogativas de poder público, con las garantías que el ordenamiento jurídico instituye a favor de los particulares para compensar el poder estatal y armonizar los derechos individuales con los intereses públicos que persigue el Estado, cuya concreción, en los casos particulares, está a cargo de la Administración Pública. De ese modo, el régimen exorbitante se configura como el sistema propio y típico del Derecho Administrativo. Por ello resulta, quizás, preferible que reciba la denominación de “régimen administrativo” con las connotaciones que se han indicado.” (pág.125).

Op. Cit., Nota 5, pág. 396.

“La discrecionalidad administrativa y la motivación del acto administrativo de determinación tributaria”, en “EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO”, Ed. Ábaco de Rodolfo Depalma, 2.003, pág. 158.

Artículo 33, primer párrafo.

Ley 11.683, artículo 33, primer párrafo.

Ley 11.683, artículo 33, cuarto párrafo.

Ley 11.683, artículo a continuación del art. 33, segundo párrafo.

Ley 11.683, artículo 35, inciso a).

Ley 11.683, artículo 35, inciso c), segundo párrafo.

Ley 11.683, artículo 35, inciso d), segundo párrafo.

Ley 11.683, artículo 35, inciso g), primer párrafo “in fine”.

LALANNE, Guillermo A.; “Las facultades de la administración tributaria”, en EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, 2.003, pág. 115.

El artículo 4 de la Ley 11.683, se refiere a los términos establecidos en días “en la presente ley”, por lo que  -como vimos en el ejemplo precedente-  la Administración Tributaria no parece sentirse alcanzada por esta norma específica sobre términos.

Juzgado Federal Nº 1, en autos “EDESA c/AFIP-DGI s/contencioso administrativo”, de fecha 16/08/07.

Que encuentra fundamento legal en el artículo 49, último párrafo, de la Ley 11.683. Bien leído el texto legal dispone el análisis de la gravedad de la infracción por parte del juez administrativo como una obligación del “juzgador administrativo” y no como una cuestión sometida a su discrecionalidad; el grado de afectación del bien jurídico protegido es un concepto que debe internalizarse (“aprehenderse”) en el funcionario fiscal sabiendo –o debiendo saber- que en la materia sancionatoria tributaria resultan aplicables los principios del Derecho Penal sustantivo.

Se incurre a nuestro entender, por medio de la Instrucción General Nº 6/07 (AFIP), en el mismo error de sus precedentes (entre otras, la Instrucción General 4/97 -AFIP-), aunque se refiera a “pautas aplicables al juzgamiento administrativo de las infracciones” y a “la graduación de las sanciones”, atento demostrar la práctica que los jueces administrativas las adoptan como catálogo.

“CAMPISI, Norberto y CAMPISI, Claudio”, CNACAF, Sala II, 12/04/07, confirmando sentencia del Tribunal Fiscal que redujo la multa al mínimo legal.

Reiteramos que los casos citados constituyen solamente algunos ejemplos de los muchos más que podrían citarse y que seguramente cada contribuyente o responsable ha experimentado.

En el mismo sentido, entre otros, Teresa Gómez, Carlos Quian y Gerardo Ingaramo: “¿Los deberes de información exigidos por el Fisco violentan el derecho a la intimidad?, en IMPUESTOS 2007, Tomo B, Setiembre 2.007, pág. 1.726.

Sintética y clara explicación de Rodolfo R. Spisso en “Acciones y Recursos en Materia Tributaria”, Edit. LexisNexis, 2.005, pág. 51.

“Procedimiento Tributario – Ley Nº 11.683”, Ediciones Macchi, 1993.

Op. Cit., Nota anterior, págs. 282/3.

Por ejemplo, citas de José Arias Velasco y Susana Sartorio Albacalat, en “La inspección de los tributos”, Capítulo IV de la obra “Procedimientos Tributarios”, Edit. Marcial Pons, Madrid, 1996. Ley 1/98 (ya derogada) y Ley General Tributaria 58/03 del 17/12/03 (en vigencia desde el 01/07/04).

En particular nos merece especial elogio lo manifestado en la Exposición de Motivos de la nueva Ley Española 58/03 en cuanto destaca que entre los principales objetivos que pretende conseguir se encuentra el de “reforzar las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica”.

Ley 11.683, artículo sin número a continuación del artículo 26.

Op. Cit. Nota 28, pág. 261. En el texto de la Ley Española Nº 1/98, el artículo 3, inciso b), señala como derecho de los contribuyentes el de “conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte”.

Este derecho aparece expresamente reconocido en el artículo 34, inciso e), de la Ley Española 58/03.

Texto del inciso d), del artículo 3 de la Ley española Nº 1/98 (ya derogada), con reproducción de las garantías y derechos de los obligados tributarios en el art. 34 de la Ley 58/03. En particular, este derecho corresponde al inciso h) de este artículo del nuevo texto.

Disposición 163/07 (A.F.I.P.), del 09/05/07 (BO del 11/05/07).

En igual sentido se expresó Vicente Oscar Díaz  en las XXIX Jornadas Tributarias, Mar del Plata, 1999, sugiriendo un plazo máximo de tres meses, salvo casos debidamente justificados, a cuyo vencimiento se producirá la preclusión de inspección. “Resumen de Panelistas”, Editorial La Ley, 1999, pág. 14.

En realidad el exceso del carácter vinculante para el  consultante, que deriva del artículo agregado a continuación del artículo 4 de la Ley 11.683, requiere de una modificación también de rango legal.

Derecho del obligado contemplado en el artículo 34, inciso ñ), de la Ley Española 58/03.

Operada por Ley 25.453.

Disposición 163/07, AFIP.

Ob. cit. en Nota 25, pag. 51, aludiendo a la obra “Instituciones de Derecho Tributario”, Depalma, 1992.