XXXVII Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas

de la Capital Federal.

Comisión N° 3

Eventuales excesos de la Administración Tributaria

en la relación Fisco Contribuyente

Esquema de la Intervención de

Alejandro C. Altamirano

El deber de colaboración. Fundamento, alcance, validez y legitimidad.

Sumario:

1. Planteamiento de la cuestión. 2. Primer tema: El Deber de colaboración con la Administración tributaria. 3. Segundo tema: la amplia gama de facultades con que cuenta la Administración para ejercer compulsivamente la colaboración del contribuyente. 4. Tercer tema: la relación entre el Estado y el contribuyente ¿es una relación entre iguales ?. 5. Cuarto tema: los límites. La validez y la legitimidad. a. El Derecho a la intimidad. b. La Inviolabilidad del domicilio. c. El secreto de correspondencia y comunicación d. El Derecho a no autoinculparse. e. Secreto fiscal y bancario f. El Secreto profesional 6. Conclusión.

1.  Planteamiento de la cuestión.

Es inherente a la función de verificación y fiscalización del cumplimiento de la obligación tributaria a cargo de los organismos tributarios, la facultad de requerir y obtener -del contribuyente o terceros- la información necesaria para tales fines. En palabras de Valdes Costa “en los cometidos de control (la administración) actúa con amplias facultades de investigación y fiscalización –como lo reconoce la doctrina y el derecho comparado- utilizando potestades de derecho público, diferentes de los derechos de los acreedores de derecho privado, en la medida en que el ordenamiento jurídico se las ha concedido y los solos efectos de asegurar el cumplimiento de las obligaciones legales preexistentes”.

Esas facultades reconocen contornos a veces difusos, originados en la textura abierta de la norma tributaria y es allí donde surge el interrogante que motiva el trabajo de ésta Comisión: por dónde se traza la línea divisoria entre lo que el Estado puede y no puede hacer al ejercer su rol de control de la obligación tributaria.En otros términos, la pregunta radica en el grado de intensidad de la colaboración y las consecuencias jurídicas de no hacerlo.

El carácter encriptado de los negocios y su masividad lleva a las Administraciones tributarias no sólo a gozar –en forma creciente- de mayores facultades de verificación y fiscalización, sino también a estructurar un sistema de obligaciones a cargo de los contribuyentes caracterizados por la mayor intensidad del deber de colaboración del sujeto pasivo para con el Estado. Es evidente que asistimos al aumento incesante de estas herramientas, lo que lleva a Eseverri Martínez a afirmar que “la complejidad del fenómeno tributario ha llegado a una situación en la que la recaudación sería, realmente, difícil si los comportamientos de los órganos de inspección no se vieran acompañados de unos canales de información sobre datos de trascendencia económica del contribuyente que permitan un mejor conocimiento de las realidades contributivas”.

Se suma al interrogante de la intensidad de la colaboración otro de análoga naturaleza: aún cuando estas facultades se encuentren fraguadas en normas jurídicas –muchas veces reglamentarias-, cuál es su validez, legitimidad y razonabilidad. 

Concretamente, la cuestión esencial que me interesa plantear estriba en encontrar la respuesta adecuada del Derecho para que se coordinen ambos derechos, de la administración a cumplir con su función y la del contribuyente a que sus derechos sean resguardados, todo desde el común denominador de privilegiar el valor Justicia.

2.  Primer tema: El Deber de colaboración con la Administración tributaria.

El contribuyente tiene la doble obligación de ingresar el tributo y de dar cumplimiento a una serie de deberes. Esos son los deberes de colaboración que el ordenamiento establece a favor de la administración tributaria.

Bien señala Lalanne que la colaboración que realiza el contribuyente a favor del fisco no se efectuaría en la misma medida si no existiesen las sanciones recogidas en la normativa vigente. En este sentido, no se puede desconocer que aun cuando los fines perseguidos por el Estado y los contribuyentes sean similares -sostener los gastos necesarios para hacer una sociedad mejor-, éstos últimos intentarán en la medida de sus posibilidades o conocimientos brindar la menor información o documentación posible a la administración tributaria para que ésta puede conocer de la manera más exacta posible su real capacidad económica. De allí que la voluntariedad en el cumplimiento es inexistente y sólo es desarticulada a través de los estímulos concretos que son las sanciones tributarias.

El contribuyente, al ser llamado a colaborar con el sostenimiento de las cargas públicas –que es la obligación tributaria sustancial y/o material- tiene también otra carga –que es la obligación instrumental y/o formal- que se encuentra indisolublemente unida a la anterior obligación. Ambas son obligaciones del contribuyente pero en la primera se apunta al pago del tributo, y la segunda, a una vasta gama de deberes tributarios de hacer, no hacer y soportar (entre los que se cuenta prestar información con trascendencia tributaria, producir declaraciones, llevar libros y registros, expedir facturas, presentar documentación, entre otras, o simples deberes de no hacer o soportar la actividad administrativa. Estos deberes recaen, en principio y directamente, sobre el sujeto.

Los deberes de colaboración fueron acertadamente definidos por López Martínez como “aquellos vínculos jurídicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen autenticas prestaciones personales de carácter público nacidas de la ley, que se concretan en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuración del deber de contribuir como principio básico de solidaridad en el que se manifiesta un interés fiscal, exponente del interés colectivo o general, que articula o dirige el resto de los principios constitucionales en materia tributaria y vienen impuestos a los administrados...”.

Una de las características del procedimiento administrativo tributario radica en que se trata de un procedimiento contradictorio, lo que significa que dentro de él existan intereses confrontados. Señala Tawil que el reconocimiento del principio de colaboración con la Administración “…no tiene otro objeto que el demostrar la posibilidad de que existan intereses parciales e individuales contrapuestos y ha llevado al público en general y en cierto modo a un sector de la doctrina, a una peligrosa confusión, pues ha traído aparejado además y de manera involuntaria, el desconocimiento de una regla básica y fundamental del proceder ante la Administración, el que con el presente trabajo intentaremos revalorizar, el cual es el principio rector de colaboración mutua que debe prevalecer como condición esencial y hasta existencial de la relación entre la Administración y el administrador.” Nunca puede perderse de vista que la obligación del Estado es la búsqueda del bien común y el contribuyente, indudablemente como integrante de la sociedad y partícipe de ese bien común, debe ser considerado como un colaborador de la Administración, aún cuando también sea obligación de ésta defender sus derechos pero no a costa del sacrificio de los intereses individuales.

El ordenamiento jurídico tributario debería avanzar en el sentido de desterrar la equivocada idea del enfrentamiento entre el contribuyente y la Administración, por el contrario, sería más provechoso para los intereses de ambas partes la conjunción de los esfuerzos, la interacción entre Estado y contribuyente. Desafortunamente la mayoría de las veces ello no es posible por un sinnúmero de razones que exceden el marco de este trabajo y que en ocasiones obedece a razones inclusive extra jurídicas (psicológicas, posturas recalcitrantes, desinterés por la gestión pública, cuestionamiento del gasto público en su cuantía o calidad llegando hasta la objeción de conciencia –por ejemplo, por qué facilitar la gestión tributaria si el Estado fomenta el aborto, idea que para mí se identifica con la privación ilegítima de la vida humana).

El deber de colaborar con la Administración implica una prestación personal de carácter público, de raigambre constitucional. Sin embargo la comparación de los ordenamientos constitucionales nos revela diferentes grados de normativización –amplios o relativos- de este deber. En efecto, si se compara en este punto las constituciones de España y Argentina, podremos apreciar que en la primera el art. 31 expresamente plasma en una norma el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en base a un sistema tributario justo y a la obligación de que toda prestación personal o patrimonial de carácter público venga establecida mediante ley de lo que se desprende, como señala Lalanne, que si constitucionalmente se establece que debe primar un sistema tributario justo resulta imprescindible que todos los contribuyentes tributen de conformidad con su real capacidad contributiva y para que ello sea posible resulta necesario, conforme lo ha señalado el Tribunal Constitucional español, establecer una situación de colaboración con la Administración. Por el contrario, el ordenamiento constitucional argentino, no encuentra positivizado la obligación de colaborar, la cual se infiere de la interpretación armónica de un conjunto de normas siendo, además, un principio autoevidente, expresión esta empleada en clave de Finnis, es decir aquellos derechos naturales inalienables a la condición humana, pero no recogido en una norma jurídica expresa.

Sin menoscabo de que estos instrumentos con que cuenta el Estado para recabar información de los contribuyentes, nunca podemos perder de vista que la obligación del Estado es la obtención del bien común, lo que lleva a Santiago (h) a señalar que “El fundamento, la fuente de legitimidad y la finalidad del ejercicio de la potestad tributaria del Estado son las necesidades públicas de la comunidad...El funcionamiento del sistema tributario ofrece un buen ejemplo de cómo opera el bien común. La atención de las muy diversas necesidades públicas que experimenta la comunidad política, y que son definidas como tales por la autoridad pública en cada época histórica, requiere medios económicos para atender a su adecuada satisfacción. Ellos son aportados por las distintas personas y grupos sociales conforme la manifestación de capacidad contributiva tenida en cuenta por el legislador al establecer los distintos tributos”. Bidart Campos, por su parte, entiende que “Como estándar muy elástico, podríamos decir que la tributación no tiene como objetivo enriquecer al estado, sino lograr un beneficio colectivo, común, público. Como fórmula más clásica, habría que afirmar que la legitimidad de la tributación radica en el fin de bien común al cual se destina la recaudación”.

En suma, el Estado tiene un compromiso inexorable que se identifica con el bien común, para ello debe recaudar, esa es la razón de su potestad tributaria pero  en su ejercicio hay ciertos límites que no puede trasponer sin violar las garantías que todo contribuyente tiene en el Estado constitucional de Derecho.

3.  Segundo tema: la amplia gama de facultades con que cuenta la Administración para ejercer compulsivamente la colaboración del contribuyente.

El derecho es reparto. Es dar a cada uno lo que le corresponde. Desde esta perspectiva iusfilosófica en la que me enrolo que –en apretadísima síntesis considera que el Derecho no está fundido exclusivamente en la ley, sino que también existen los principios que son los que informan a las leyes- .

Dicho esto a manera de bases a partir de la cual se edifica mi argumentación, cabe afirmar que ambas partes de la obligación jurídico-tributaria tienen derechos y deberes. Se trata de una vía de doble sentido: el contribuyente debe colaborar y cumplir con una serie de obligaciones formales y el Estado debe respetar los derechos del contribuyente en esa petición de información. Toda anomalía en esas funciones equidistantes (derechos y deberes) debe contar con la correlativa respuesta por parte del Derecho.

Las exigencias formales son variadas: llevar libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones; formas de facturación y registración; la obligación de conservar los comprobantes por determinado lapso; suministrar información; la exigencia de la presentación de todos los comprobantes y justificativos; la inspección de libros y comprobantes; el requerimento del auxilio de la fuerza pública para articular estos derechos; recabar órdenes de allanamiento; recurrir a la clausura preventiva; requerir soportes informáticos, entre tantos.

Estos deberes del contribuyente confluyen en determinadas características, que pueden sintetizarse del siguiente modo, a saber: (i) tienen su fundamento inmediato o mediato en la ley; (ii) gozan del respaldo de los principios constitucionales; (iii) su existencia no depende de la obligación tributaria; (iv) se presenta en ellos, una amplia discrecionalidad de la Administración; (v) su razón de ser radica en la aplicación del impuesto. Por estas razones, el deber general de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas -que envuelve el deber de información-, es paralelo al poder deber del estado para aplicar el procedimiento inquisitivo o de investigación de oficio para recabar datos, y debe aplicarse dentro de un marco legal y constitucional. Como corolario, en la búsqueda de la verdad material a los fines de aplicar el tributo, la Administración debe respetar los principios fundamentales celosamente protegidos en la Constitución.

4. Tercer tema: la relación entre el Estado y el contribuyente ¿es una relación entre iguales?

El tercer tema que me interesaría destacar, radica en plano de la relación fisco contribuyente. Aquí la pretendida igualdad se desdibuja pues son notables las prerrogativas del Estado en su función: por ejemplo, en materia de plazos que se otorgan a los contribuyentes para formular descargos, contestar requerimientos y cumplir con diversos aspectos formales de la obligación tributaria; la pléyade de presunciones en favor del Fisco; las posibilidades de estimaciones indirectas y objetivas, las reglas de valoración, las facultades discrecionales, las decisiones sobre producción de pruebas en el procedimiento administrativo y la inversión de la carga de la prueba cuando el Fisco imputa al contribuyente una determinada anomalía, las facultades de cautela y medidas protectoras del crédito público y la existencia del solve et repete, entre varias.

Así se puede concluir que la igualdad en esta relación fisco contribuyente, queda desconfigurada, aún cuando ninguna duda cabe acerca de que la obligación tributaria es legal, sometida a la ley, y no de poder..

Nawiasky, enseñó que la relación jurídico tributaria se entabla entre iguales: Estado y contribuyente, es decir, desde una perspectiva formal no existen desniveles en esa relación. La obligación tributaria no es una relación de poder, es una relación crediticia y si partimos de este dato fundamental, la discrecionalidad arbitraria debe ser interdicta. La igualdad jurídica de tales partes expulsa (o cuanto menos limita al extremo) las facultades discrecionales de la Administración.“…el derecho a exigir y la obligación de cumplir son exactamente los mismos tanto en Derecho privado como en Derecho público, e igual sucede si consideramos las consecuencias jurídicas de su incumplimiento, ya que, en ambos casos, se da la ejecución estatal para lograr su realización. Por tanto, acreedor y deudor se encuentran en la obligación tributaria, formalmente, uno frente al otro, del mismo modo que ocurre en la obligación privada, ambos sujetos, en cuanto a sus derecho y sus obligaciones, están determinados igualitariamente por las normas del ordenamiento jurídico. De ahí que cuando se habla de igualdad de los sujetos de Derecho privado se tiene que considerar, de la misma forma, que también en la obligación tributaria existe dicha igualdad. Este dato básico no se ve afectado en absoluto por el hecho de que el Estado no sólo sea acreedor, sujeto del crédito, sino además legislador, sujeto activo del ordenamiento jurídico... Es falso considerar que el Estado como titular del crédito tributario tiene una posición superior al deudor. Su voluntad frente a éste no es una voluntad decisoria de carácter autónomo: por el contrario el Estado sólo puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido. Esto se comprende, todavía con mayor facilidad, si se piensa en los municipios los cuales, como acreedores tributarios, no pueden exigir aquello que las normas jurídicas estatales no les hayan autorizado”.  También Hensel enseña que “El facultado para la exigencia del crédito derivado de la obli­gación tributaria es el Estado, y el obligado al cumplimiento de la prestación la persona sujeta a la norma estatal. Este reparto de papeles podría inducir a pensar que la relación tributaria funda­mental no se regula sobre la base de la igual jerarquía de las partes. De ese modo la relación tributaria fundamental no ha sido con­siderada, a menudo, como relación obligatoria, sino como «relación de poder»…esta característica no corresponde al Derecho tributario material porque relega a un segundo plano su construcción conforme a las exigencias de un Estado de Derecho (sin perjuicio de que la relación obligatoria y la relación de poder no tengan por qué situarse en posiciones absolutamente enfrentadas). Para el tratamiento del «Derecho tri­butario material» objeto de esta sección parto de la relación jurídico-pública obligatoria como la fundamental entre el Estado y el contribuyente. La relación de sujeción del obligado tributario con­siste, únicamente, en que debe cumplir la consecuencia jurídica de la norma, si y siempre que ésta le sea aplicable”.

Nunca podemos dejar de considerar, sea la conclusión a la que lleguemos en éste punto, que la actividad de la Administración siempre es reglada, por mayores que sean sus márgenes de discrecionalidad.

5. Cuarto tema: los límites. La validez y la legitimidad.

Si parto del concepto de que el Derecho es reparto y que, por tanto, corresponde dar a cada uno lo que le corresponde, de ello deriva que cada uno tiene funciones a cumplir. El Derecho no es sólo normas elaboradas por la invención humana, falible. Las normas se ordenan a principios autoveidentes y superiores, lo que nos lleva a pensar que tales principios no pueden ser denaturalizados por las normas positivas. Así, es autoevidente que el Estado persiga el bien común, para lo cual debe hacerse de los recursos necesarios, pero al ejercer sus potestades de contralor, las mismas estan condicionadas a aquellos valores que la Constitución reserva para los ciudadanos por lo que, si en esa tarea el Estado sobrepasa tales condicionantes, estará actuando fuera de la lez. El Estado tiene derecho a recabar información y el contribuyente tiene derecho a que se respeten esos valores que el ordenamiento jurídico protege en su favor, que se diluyan las concentraciones de discrecionalidad.

Ciertos datos propios del Estado de Derecho esbozan una respuesta limitante a la discrecionalidad, que Caracciolo las resume en los siguientes: a) sujeción de los jueces al derecho existente por lo que cada respuesta jurídica no dependerá del arbitrio de los jueces sino de la ley y la respuesta puede estar en una regla (Hart) o en los principios (Dworkin); b) esa concepción normativa de la función judicial suministra a los administrados la posibilidad de predecir las consecuencias de su comportamiento, esto es, previsibilidad (seguridad jurídica); c) la garantía a favor de los administrados de derechos básicos, lo que significa que el ciudadano tendrá “un marco de libertad asegurada por el derecho, lo que le permite planear su vida personal de tal forma que se pueda conocer por anticipado las condiciones en las que está autorizada la interferencia estatal” y d) el insoslayable derecho de los administrados a ejercer las garantías en sede judicial, argumentar en un proceso judicial.

La arbitrariedad es capricho, voluntarismo y sinrazón. Es la consecuencia del ejercicio de la discrecionalidad al margen de la ley. Aparece cuando no existe fundamentación del acto; cuando se prescinde de la prueba o no existe prueba que avale el acto; cuando el acto no respeta el principio de coherencia, lo cual a su vez surge cuando no existe relación lógica entre las probanzas administrativas incorporadas al expediente y el acto. Señala Cassagne que “la discrecionalidad no implica un arbitrio ilimitado ni absoluto. Antes bien, se encuentra circunscripta tanto por los límites sustanciales y formales del ordenamiento positivo, como por las reglas que prescriben la competencia de los órganos o entes y fundamentalmente, por los principios generales del derecho”.

El ejercicio de potestades administrativas discrecionales está condicionado por la autotutela, sin embargo, esta autolimitación no funciona regularmente, por lo que lo importante es el sometimiento pleno de la Administración a la ley y al Derecho. Y este sometimiento implica la evolución de la cuestión en favor de un paulatino aumento de la juridificación de tales potestades. Afirma Casado Ollero que “la posibilidad de control constituye precisamente la nota esencial y definitoria de la juridicidad de cualquier potestad pública y, por lo que a nuestro ámbito se refiere, no es exagerado afirmar que la juridificación de las potestades tributarias y de las relaciones entre la Administración y los contribuyentes no se culminará hasta tanto no se hayan judicializado los mecanismos de control y de reacción del contribuyente frente a las pretensiones tributarias, con el sometimiento pleno de la Administración a la Jurisdicción y la articulación de un sistema eficaz de tutela y garantías que aunque ejercitables en sede jurisdiccional, cosecharían ya sus primeros frutos en el procedimiento de gestión de los tributos”.

La función inspectora, expresa Fernández, es una actividad discrecional que al ser ejercida por el poder público debe estar revestida de un conjunto de garantías para el inspeccionado, dado que se realiza invadiendo la esfera jurídica del particular. Si bien la administración debe contar con suficientes poderes para la defensa del crédito tributario; también debe existir una limitación de esos poderes, o mejor dicho, una delimitación de sus márgenes de actuación en orden a la consecución de la salvaguarda del interés general con respeto absoluto a los derechos de los administrados. Así, la Administración no puede actuar en forma arbitraria utilizando los medios que considere adecuados. La calificación de la relación tributaria como relación jurídica superadora de las viejas concepciones de la relación de poder, significa que la Administración tributaria solo puede utilizar los medios y facultades que le otorga el ordenamiento.

a. El Derecho a la intimidad

Se trata nada menos que de la tutela jurídica de la vida privada. “En la libertad de intimidad subyace un principio harto importante conforme el cual ni el estado ni los particulares pueden interferir en un ámbito de privacidad que tiene, por lo menos, dos campos afines: a) el de las actividades o abstenciones del sujeto que no perjudican a terceros y cuyos efectos recaen solamente en la propia persona; b) el de la moral personal o autorreferente, que no se proyecta simultáneamente a la moral impersonal, o intersubjetiva, o social”.

Cuando decimos que el derecho a la intimidad es el límite natural del derecho a la información nos referimos a que no es un límite establecido por la voluntad exclusiva del legislador, sino que surge de la existencia misma de la persona, a lo que debe su carácter de personalísimo y que por lo tanto no podrá soslayarse injustificadamente.

De donde se desprende que la información reservada o sensible posee las siguientes condiciones: a) Que sea información reservada al individuo (de acciones, hechos o datos) sobre: sentimientos, hábitos y costumbres, las relaciones familiares, la situación económica, las creencias religiosas, la salud mental y física, etc. (conforme formas de vida aceptadas por la comunidad), b) Que su conocimiento y divulgación por extraños signifique un peligro real o potencial de la intimidad.

b. La Inviolabilidad del domicilio

El domicilio fiscal es inviolable. El ordenamiento jurídico no tolera mecanismos que impliquen violentar el mismo, excepto que la autoridad se haya asegurado la orden de allanamiento a través de la cual el principio cede.

c. El secreto de correspondencia y comunicación

Relacionado con el derecho a la intimidad se encuentra el secreto de correspondencia y comunicación que se encuentran expresamente reconocidos en las constituciones de las naciones cultas. 

Esta garantía constitucional comprende la protección a los papeles o libros que la ley expresamente exige a llevar a los contribuyentes, como es el caso de los recibos, facturas, libros contables u otra documentación requerida por la autoridad tributaria.

d. El Derecho a no autoinculparse

Ribes Ribes y Núñez Grañón encuentran el origen del derecho a no autoincriminarse en el Common Law, y apareció como un antídoto de protección a aquellos que criticaban a la realeza, así surgió el derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable y opera como garantía en favor del procesado para que este no sea obligado a efectuar una declaración de autoinculpación. Señalan Soler Roch y Aliaga Agulló que “este derecho implica que el contribuyente debe ser informado de que los datos, documentos y pruebas que aporte en el procedimiento de gestión de que se trate, pueden ser incorporados a un expediente sancionador con el valor probatorio correspondiente si la constancia de los hechos probados se incorpora a documentos públicos. Ese es el momento en el cual, a la vista de probables consecuencias incriminatorias y de sus posibilidades de defensa en el trámite de audiencia del procedimiento sancionador, el contribuyente debe valorar si procede ejercer el derecho a no declarar contra sí mismo...”.

La esencia del problema que plantea el derecho a no autoinculparse radica en que, aún teniendo raigambre constitucional, tensiona el deber de colaboración. En este contexto, el contribuyente ¿podría negarse a responder a la petición del fisco alegando que, de hacerlo –es decir, cumpliendo con el deber de colaboración- se autoincrimina?.

Es evidente que se produce una situación de conflicto de intereses entre el fisco y el administrado, en razón de que éste no entregará información si no es obligado o incentivado a ello. Por otro lado, la Administración tributaria cada vez más apoya el éxito de su gestión en la información que le permita fiscalizar y comprobar el cumplimiento de los contribuyentes. La colaboración con la administración fiscal, puede afirmarse, que no es de cumplimiento voluntario, pues si así fuere, entraríamos en una contradicción de calificar como voluntarias, aquellas conductas que son realizadas por los contribuyentes y que en su mayoría obedecen a estímulos interpuestos por la Administración y no por cumplimiento voluntario.

Con las facultades del fisco tendientes a la fiscalización y esta garantía constitucional contra la autoincriminación se plantea un conflicto. Spisso sostiene que “en materia tributaria el principio de inmunidad de declaración no puede ser opuesto al deber de colaboración de los contribuyentes y terceros en la tarea de fiscalización a cargo de los organismos recaudadores, ya que ello produciría efectos paralizadores de la actividad administrativa de comprobación del cumplimiento que de las obligaciones fiscales hagan los contribuyentes, privando a la Administración fiscal de una pieza esencial, sin la cual se frustrarían en gran medida la consecución de los objetivos a su cargo”. Spisso entiende que “El interés público comprometido en el cumplimiento de las obligaciones tributarias  justifica el establecimiento de los deberes de colaboración con la administración tributaria en sus funciones de comprobación”.           

El contribuyente o responsable tienen un deber jurídico de colaboración con el fisco y su incumplimiento se sanciona con la pena de multa, cuya naturaleza penal no se controvierte. El problema, como señala Lisciki, radica en que la información coactivamente exigida por el fisco puede tener un contenido autoincriminatorio para el obligado a suministrarla, y si esto es así “el contribuyente o responsable queda atrapado en uno de los peores mundos posibles: si aporta la información, escapa a la sanción que reprime el incumplimiento del deber de colaboración, pero se autoincrimina y queda expuesto al proceso y sanción derivados de esa información; si no aporta la información, no se autoincrimina, pero sufre la sanción por el incumplimiento del deber de colaboración”.

e. Secreto fiscal y bancario

Las especiales características de la relación existente entre una entidad bancaria y su cliente, relación jurídica que aparece configurada como una relación de confianza, demanda que la entidad crediticia deba observar, con un especial cuidado el manejo de tales datos a los que accede por la relación comercial que liga a ambas artes. La especial discreción, superior sin duda a la que es dable exigir en el normal tráfico jurídico pues el secreto bancario asume el doble rol de Derecho y de deber.

Todo ordenamiento tributario resguarda el secreto fiscal, de igual naturaleza al bancario, pero que vincula a partes diferentes. Ese secreto fiscal sólo puede ser levantado en especiales circunstancias que la norma considera de valor superior al propio secreto. Usualmente la intervención de la administración de Justicia interviene para el levantamiento de tal secreto, que es una garantía del contribuyente.

f. El Secreto profesional

Otro de los límites a los cuales se encuentra supeditado el fisco nacional en su tarea de verificación y fiscalización tributaria es el secreto profesional de quien haya adquirido información como consecuencia o en el ejercicio de una profesión. Quien se encuentra en esa situación podrá negarse a prestar información a quien lo solicite (sea el fisco nacional o cualquier otro organismo) cuando la aportación de la misma suponga revelar el secreto otorgado por un cliente.

En el plano tributario puede producirse la tensión entre el secreto profesional y la pretensión del fisco para averiguar datos que le permitan elaborar una determinación tributaria. En tal supuesto, entiendo que el bien jurídico involucrado en la tutela del secreto profesional que se vincula, también, con el ejercicio del derecho constitucional de ejercer toda actividad lícita, debe ser privilegiado. Por tanto, a los fines tributarios, tanto el abogado como el contador debe contar con el mensaje claro de la ley que le permita ampararse en dicho secreto profesional ante un eventual requerimiento que implique violar o desconocer los conocimientos o información que hubiesen sido obtenidos en ejercicio o consecuencia de la profesión.

6. Conclusión.

El requerimiento y el uso de la información tributaria se enmarca en una serie de valores que todo ordenamiento debe tutelar, en favor del Estado para que pueda concretar la fiscalización tributaria dispuesta por el ordenamiento jurídico y tendiente a que el Estado logre su objetivo que es perseguir el bien común. También entre esos valores son tutelados en favor del contribuyente para que las prerrogativas de la Administración tributaria no vulneren los mandatos constitucionales.

Las normas procesales, usualmente, evidencian contornos difusos los que pueden favorecer el ejercicio de tales facultades de la Administración fiscal de manera desordenada, es decir, con la arbitrariedad propia de la desnaturalización de la discrecionalidad propia de esas normas.

El valor Justicia es el común denominador al analizar las prerrogativas del Estado y los derechos del contribuyente siendo la Constitución y las normas generales ordenadas en función de esa norma madre, la que pone los límites para ambas partes de la obligación tributaria y, en principio, resuelve los puntos de tensión que entre ambos sectores se pueden producir.

Todos pagamos impuestos. Por ser esto así, constituye la relación Estado-contribuyente la relación jurídica más general y más duradera que hoy existe entre la comunidad y los ciudadanos. En la elaboración y ejecución de esta relación jurídica se refleja, por tanto, de forma especial la cultura jurídica de una comunidad estatal. La obligación de la Administración de exigir los impuestos parece ser tan evidente que de ella apenas se habla en libros científicos, monografías y sentencias. ¿No se ha dirigido todo el esfuerzo del Estado a agobiar al ciudadano lo más posible?

Todo sistema tributario tiene conceptos jurídicos indeterminados los tiene y ello mucho se evidencia en las facultades de fiscalización. Estos dejan el campo libre para la decisión de la Administración. La discrecionalidad da lugar a posibles invasiones por motivos políticos, en las que el principio de legalidad corre peligro, se desdibuja. Schick brinda ejemplos relativos a prórrogas y exenciones de impuestos en los que, algunas veces, existen motivos extra-jurídicos para su otorgamiento (por ejemplo, cuando empresas en dificultades financieras anteriormente fueron donantes de fondos para los partidos políticos en ese momento en la gestión del gobierno) por tales razones, exenciones y moratorias en manos del Estado deben ser interpretadas restrictivamente dado que, en el Derecho tributario, no hay lugar para licencias ni regalos, pues éstos serían pagados a costa de los demás contribuyentes, lo que no es justo.

En suma, es evidente que la aplicación e interpretación del Derecho tributario no puede depender de la cuestión de a quien sirve o perjudica tal o cual interpretación, sea el Estado o el contribuyente. El desafío que se nos pone cada día es buscar la solución justa. No podemos vivir con la esperanza de que la Administración esté dispuesta a someterse al Derecho y a la ley, debe hacerlo y no es una situación de elección.

Director del Departamento de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Unviersidad Austral, Buenos Aires, Argentina.

Valdes Costa, R.: Instituciones de derecho tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 14.

Eseverri, E.:  “Prólogo” a la obra de Lopez Martinez, J.: Los deberes de información tributaria. Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1992, p. 8. “un sistema tributario que utiliza para la gestión de sus figuras impositivas un modelo generalizado de autoliquidaciones no puede servirse sólo de los datos que espontáneamente le suministra el sujeto pasivo, y por ello, la necesidad de acudir a terceras personas (agentes económicos, profesionales, entidades financieras, funcionarios públicos, jueces, magistrados, entre otros) para alcanzar con mayor sensación de realidad los niveles de capacidad contributiva que manifiestan los ciudadanos”

Lalanne, Guillermo A. “Las facultades de la administración tributaria. Las actuaciones de los inspectores y deberes de colaboración” en AAVV “El Procedimiento Tributario”, Abaco, Buenos Aires, 2003.

Lopez Martinez, J.: Los deberes de información tributaria, op. cit., p. 31, refiriéndose a un trabajo de Eseverri, que “el deber de contribuir ha de configurarse jurídicamente, en términos no circunscribibles exclusivamente en el principio de capacidad económica, ya que aunque dicho principio ha sido el que tradicionalmente ha configurado las bases del deber de contribuir, éste ha de ser integrado y desplegar sus efectos en relación con otros bienes y principios jurídicos presentes en nuestro texto constitucional”. Así Lopez Martinez afirma que “el deber de contribuir se constituye, desde nuestra perspectiva, como el fundamento último de los diversos deberes de colaboración, que van encaminados a hacer efectivo este interés fiscal que aparece como criterio integrador de los diversos principios constitucionales en esta materia; de tal forma que puesto que el interés fiscal basado en la solidaridad en el sostenimiento de las cargas públicas, no es predicable exclusivamente de aquellos administrados que realizan el presupuesto de hecho del tributo, sino de todos los ciudadanos, el deber de contribuir es exigido no sólo de los sujetos pasivos de la obligación tributaria principal, sino también de aquellos otros obligados a los que se imponen los diversos deberes de colaboración para hacer efectivo dicho interés fiscal”. (Lopez Martinez, J.: Los deberes de información tributaria., op. cit., p. 33).

Tawil, Guido S. “El Principio de colaboración y su importancia en el procedimiento administrativo”. LL, 1985- E. Agrega Tawil que “... desconocimiento manifiesto  por parte de la Administración del ordenamiento que la rige-... así como de los principios generales que emanan del mismo, que por cierto existe, encuentran su origen en una evidente confusión que le es propia al funcionario – y que como consecuencia de ello se ve asimismo reflejada en el accionar del particular que termina por consentir la existencia de estos vicios – acerca de cuál es el fin último que debe perseguir el Estado en su accionar, en el caso a través del ejercicio de la función administrativa, el cual no puede ni debe ser otro que el colaborar con el particular en la búsqueda conjunta del bien común.”

Lalanne, Guillermo A. “Las facultades de la administración tributaria. Las actuaciones de los inspectores y deberes de colaboración” en AAVV “El Procedimiento Tributario”, Abaco, Buenos Aires, 2003, p. 113 quier refiere la Sentencia Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril la cual, reiterando la doctrina expuesta en la sentencia 110/1984 el Tribunal Constitucional señaló que “para el efectivo cumplimiento del deber que impone el art. 31.1 de la Constitución es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración tributaria, ya que de otro modo se produciría una distribución injusta de la carga fiscal, pues lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con mas espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar...”.

Santiago (h), Alfonso: Bien común y derecho constitucional. El personalismo solidario como techo ideológico del sistema político, Editorial Abaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2002, pp. 143 y 144.

Bidart Campos, G.: Manual de la constitución reformada, Tomo II, 2ª reimpresión, EDIAR, Buenos Aires, 2000, p. 162.

Nawiasky, Hans. Cuestiones fundamentales de Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982,  ps. 52 y 53.

Hensel, Albert. Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid, 2005, p. 154.

aracciolo, Ricardo. Discreción, respuesta correcta y función judicial  en Estado de Derecho y Democracia. Un debate acerca del rule of law, AAVV, Ediciones del Puerto, Buenos Aires, 2001, ps. 213/214.

Cassagne, Juan Carlos. Los principios generales del Derecho en el Derecho Administrativo. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1988, p. 78 y 79. Amplia el concepto expresando que "los principios generales del derecho operan como garantías que Impiden el abuso de las potestades discrecionales por parte de la Administración pues si aquellos son la causa o base del ordenamiento jurídico no puede concebirse que el ejercicio de los poderes discrecionales pudiera controvertirlos. Por ese motivo, los jueces o funcionarios públicos deben siempre confrontar la norma que habilita la potestad discrecional y su desencadenamiento con los principios generales del derecho… si el poder discrecional constituye un caso de remisión legal él no podrá fundarse en las lagunas del ordenamiento positivo pero si bien esa carencia de normas no habilita por sí a las actuación, siempre podrá Invocrase un prinipio general del derecho".

Casado Ollero, Gabriel. Op.cit, p. 155.

Fernandez, Fernanda Mabel. Secreto tributario y bancario. III Coloquio Internacional de Derecho Tributario de la Universidad Austral y el CEU, de San Pablo, San Pablo, Brasil, 2002.

Moreno Fernández, Juan Ignacio, La discrecionalidad en el derecho tributario, Lex Nova , Valladolid, 1998, p. 39.

Ruiz García, José Ramón. Secreto Bancario y… p. 94.

La CSJN, en“Estado Nacional -DGI- c/ Colegio Público de Abogados de la Capital Federal”, 13 de febrero de 1998, Impuestos, Tomo LIV-A-, pp. 726-729. En el caso se trataba del pedido de informes solicitado por la Administración tributaria al Colegio Público de Abogados de la Capital Federal a través del cual, el organismo fiscal solicitó al mencionado Colegio un informe sobre el número de documento y fecha de nacimiento, así como fecha de colegiación de los abogados matriculados en dicha Institución. La CSJN sentenció que “debe también recordarse que el requerimiento de la Dirección General Impositiva, relacionado con lo establecido por el art. 22 de la ley 24.447, tiene por objeto reunir los datos atinentes al control de los aportes previsionales que deban efectuar los profesionales universitarios que actúan en forma autónoma...”. A renglón seguido se señala que “si se tiene en cuenta el organismo que solicitó la medida, la atinencia que guarda con fines perseguidos –facilitar la determinación y percepción de recursos que el ordenamiento jurídico ha encomendado al aludido organismo- y la vía elegida a tal efecto, resulta claramente inconsistente colegir que los datos requeridos afectan “ese ámbito de autonomía individual” que constituye el contenido del derecho que se dice cercenado, de suerte que no parece que la “divulgación” de ellos –con el alcance aquí indicado- pueda significar un peligro real o potencial para la intimidad, en el caso, de los matriculados de la abogacía”

Ruiz Martínez, Esteban, Los informes comerciales y el derecho a la información. Ábaco de Rodolfo Depalma. Buenos Aires 1998. ¿Qué es la intimidad? Para Recaséns Siches, intimidad es sinónimo de conciencia, de vida interior, por lo tanto este campo queda- y así debe ser- completamente fuera del ámbito jurídico, puesto que es de todo punto imposible penetrar auténticamente en la intimidad ajena.

Ruiz Martínez, Esteban, Op. cit. p. 66.

Ribes Ribes, Aurora y Núñez Grañón, Mercedes “La doctrina del tribunal Europeo de Derechos Humanos sobre el Derecho a no autoinculparse en el procedimiento sancionador tributario y sobre el derecho a la no discriminación tributaria por razones de residencia”, Comunicación Técnica presentada ante las XXI Jornadas del ILADT, 2000, Bahía, Brasil, señalan las autoras que “Es posible situar el punto de partida de este derecho en el Common Law inglés del siglo XIII, cuando las jurisdicciones eclesiásticas comenzaron a aplicar el denominado “juramento ex officio” (“oath ex officio”) a los sospechosos de haber cometido herejía. Durante los siglos XVI y XVII dicho mecanismo fue igualmente utilizado en Inglaterra por la “Court of Star Chamber” con el fin de descubrir a aquellos que criticaban al rey. Con el paso del tiempo fueron surgiendo oposiciones a tal sistema que encontraron su apoyo en el principio según el cual “no es posible hacer de una persona el engañoso instrumento de su propia condena” (“A man could not be made the deluded instrument of his own conviction”), doctrina que se extendió no solamente en relación con los procesos especiales antes aludidos sino, merced a la evolución del Common Law, respecto de todo procedimiento sancionador ordinario. Particularmente bien acogido resultó el citado derecho en las colonias americanas, en razón a los abusos cometidos por los gobernadores coloniales en materia de interrogatorio, siendo plasmado en sus Constituciones o Declaraciones de derechos con carácter previo a la Guerra de la Independencia americana por siete Estados. De igual modo, pronto se reconoció que el privilegio contra la autoinculpación quedaría vaciado de contenido o reducido a un valor mínimo si la persona podía ser obligada a declarar ante las autoridades en un estadio preparatorio al inicio del proceso. El derecho a declarar contra sí mismo ha sido objeto de controvertido debate en numerosas decisiones del Tribunal Supremo de EEUU, así como en otros Altos Tribunales de tal país. Son probablemente aquéllos que siguen de cerca y estudian la jurisprudencia de los EEUU, quienes pueden aseverar la trascendencia fundamental que reviste el derecho a que nos venimos refiriendo en aquel contexto, constituyendo una de las garantías más conocidas y debatidas de la libertad personal que figura en la Declaración de derechos de la Constitución de los EEUU, a la que fue incorporada como derecho a través de la Quinta Enmienda”.

Soler Roch, María Teresa y Aliaga Agulló, Eva: La configuración autónoma del procedimiento sancionador en manteria tributaria, en Actas de las XIX Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributario, L. 2, Lisboa, 1998, p. 437-438. 

Lopez Martinez, J. Los deberes de información tributaria, p. 44.

Spisso, Rodolfo. La imposibilidad de utilizar en el proceso penal pruebas aportadas por el contribuyente durante la fiscalización tributaria, Impuestos, 1999-B, p. 13. Agrega Spisso que “en la medida que el aporte de documentación e información por parte del contribuyente se utilice para la verificación del debido cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin trascendencia en la esfera penal, no se vulnera el derecho consagrado en el art. 18 de la Constitución. Sin menoscabo de ello, en la medida que tales aportes son utilizados como elementos de prueba en el sumario administrativo tendiente a la aplicación de multas por omisión o defraudación o en el proceso judicial tendiente a la aplicación de las sanciones penales previstas en la ley penal tributaria y previsional, se configura una clara transgresión al derecho constitucional de no autoincriminarse”.

Lisicki, Fernando. “La garantía contra la autoincriminación forzada y el derecho sancionador tributario: un caso de principios constitucionales versus pragmatismo recaudador” RADT –Revista Argentina de Derecho Tributario- La Ley, No. 2.

Schick, Walter. La obligación de las autoridades fiscales de recaudar impuestos. En la obra colectiva de A. Amatucci, E. Gonzalez García, E. Lejeune Valcarcel, W. Schick, V. Uckmar y M. Werlaski,  “Seis estudios sobre Derecho constitucional e internacional tributario”. EDERSA, Madrid, 1980 p. 183.

Schick, Walter. Op. Cit.. p. 188.