XXXVII JORNADAS TRIBUTARIAS CGCE

Mar del Plata, 30 de noviembre de 2007

XXXVII JORNADAS TRIBUTARIAS DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONÓMICAS

COMISIÓN N° 3

EVENTUALES EXCESOS DE LA ADMINISTRACIÓN EN LA RELACIÓN FISCO-CONTRIBUYENTE

Subtemas tratados:

Cuestiones constitucionales y procesales
La carga pública delegada en los particulares
Exigencias informáticas

VISTO:

Los trabajos presentados en estas jornadas:

“Impuesto sobre débitos y créditos en cuentas bancarias (Ley 25.413) - El “sistema de pagos organizado” como hecho generador del tributo” – Dr. Carlos A. Ferretti
“Entidades exentas del impuesto a las ganancias - Excesos reglamentarios de la RG (afip) nº 1.815/05” – Dr. Carlos A. Ferretti
“Vista previa”: instancia que supera la actuación inspectora” –Dr. José Ramón D’Agostino
“La autodeterminación y el deber de informar” - Dr. Marcelo Gustavo Gómez; Colaboradores: Dr. Juan Oklander y Dr. Carlos Marcelo Gonçalves
“La necesaria previsión legal y aplicación práctica del “efecto suspensivo” frente al obrar abusivo del fisco en materia infraccional”– Dr. Luciano Miguel Denegri
“La inacción de la administración tributaria” – Dr. Daniel Hugo Dubin
“Excesos y contradicciones de la AFIP - por una nueva cultura tributaria”– Dr. José Rubén Eidelman
“Los contribuyentes en sus funciones de recaudadores y proveedores de información del fisco”–Dra. Andrea Sericano - Dra. Deborah Ureta - Dr. Jorge Arosteguy
“El constitucionalismo contemporáneo, los nuevos paradigmas éticos y la relación jurídico tributaria” - Dr. Daniel Pérez – Dra. Marcela Fiocco

Las declaraciones y recomendaciones de las XXIV Jornadas Tributarias organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Las exposiciones de los panelistas doctores Alejandro Altamirano, Ignacio Buitrago, Sergio Armando Simesen de Bielke, Juan Oklander y Roberto Seara.

Los aportes efectuados por los distintos autores de trabajos, panelistas y participantes.

CONSIDERANDO:

A - Cuestiones constitucionales y procesales

Que el requerimiento y el uso de la información tributaria se sustenta en una serie de valores que todo ordenamiento debe tutelar tanto en favor del Estado para que pueda concretar la fiscalización tributaria dispuesta por el ordenamiento jurídico, tendiente a procurar el bien común, como así también en favor del contribuyente para que las prerrogativas de la administración tributaria no vulneren las garantías constitucionales.
Que las normas procesales, usualmente, presentan contornos difusos. Tal circunstancia podría conducir al ejercicio arbitrario de las facultades de la administración tributaria en razón de la desnaturalización de normas discrecionales.
Que el valor justicia debe ser el parámetro para analizar las prerrogativas del Estado y los derechos del contribuyente. La Constitución y las normas generales ordenadas en función de esa norma madre, ponen los límites para ambas partes de la obligación tributaria y, en principio, resuelven los puntos de tensión que entre ambos sectores se pueden producir.
Que los eventuales “excesos de la relación fisco-contribuyente” deben ser analizados e interpretados por los organismos jurisdiccionales que controlan el accionar fiscal, en todas las etapas que conforman la “gestión tributaria”, mas siempre a la luz de los principios que derivan del sistema implementado por la ley 11.683.
Que, en ese marco, bien distinto es el caso en que la administración tributaria actúa con sujeción a una ley ilegítima (y no calificada previamente por la justicia como tal), de aquellos en los cuales su accionar se aparta de procedimientos reglados, o ejercita arbitrariamente potestades discrecionales. El primer supuesto lleva, muchas veces, a denostar la actuación del organismo recaudador sin advertir que, como ente administrativo que es, debe cumplir el mandato de la ley que es a la cual, en definitiva, se debe descalificar.
Que en este orden de ideas se pueden mencionar, como ejemplos de facultades acordadas a la administración por leyes de dudosa constitucionalidad: a) la ausencia de previsión del procedimiento de determinación de oficio en los supuestos previstos por la ley 25.345 sobre prevención de la evasión fiscal; b) la aplicación de la sanción de clausura preventiva que, según la ley, no requiere juicio previo; c) la limitación probatoria del art. 166 de la ley 11.683.
Que se verifican en los hechos situaciones en las cuales los excesos de la administración tributaria derivan del apartamiento de procedimientos reglados. Entre ellos se pueden mencionar: a) casos en que la administración tributaria no agota los medios que le permiten reconstruir la materia imponible sobre base cierta y acude, sin más, al método excepcional y subsidiario de la determinación sobre base presunta; b) vicios atinentes al procedimiento de formación del acto (ausencia de vista previa o del dictamen jurídico cuando éste es imprescindible).
Que, en cambio, se producen innumerables situaciones donde los eventuales excesos de la relación fisco-contribuyente derivan de un inadecuado ejercicio de atribuciones discrecionales, tales como: a) el uso de la pena de publicidad de las denuncias penales, sin tener en cuenta que la sola publicidad de la denuncia comienza a producir efectos con naturaleza de condena; b) la utilización de presunciones de dolo, sin tener en cuenta la necesaria delimitación y acreditación del indicio, para luego extraer como conclusión la existencia de una maniobra defraudatoria; c) el “exceso de punición”, que se presenta cuando la potestad sancionatoria de la administración se agota en la aplicación mecánica y dogmática de las normas, sin discriminar, fundar y razonar los distintos aspectos del litigio, a fin de lograr, en cada hipótesis, la justicia concreta del caso.
Que en lo referente a la aplicación, percepción y fiscalización de impuestos, la ley 11.683 en el orden nacional se asienta fundamentalmente sobre la adopción de un sistema de determinación de la obligación tributaria que gira en torno a la “autodeterminación” esto es, la cuantificación de la obligación por parte del contribuyente a través de la presentación de declaraciones juradas.
Que, por ende, ese sistema de “autodeterminación” debe conducir ineludiblemente a la atribución de facultades amplias de contralor al organismo fiscal, bien que conciliándolas con principios jurídicos que limitan sus potestades.
Que la conjunción de todo ese andamiaje integrado por un sistema basado en la determinación por el propio contribuyente, la atribución de amplias facultades de verificación y fiscalización, procedimientos en los cuales la administración tributaria actúa como juez y parte, debe conllevar la implementación de un sistema recursivo acorde con la garantía constitucional del derecho de defensa, cuya manifestación concreta es el conocido “acceso a la jurisdicción” recogido por el pacto de San José de Costa Rica.
Que, asimismo, en todo momento debe procurarse el respeto por el derecho a la intimidad de los administrados, mediante el delicado equilibrio que debe existir entre la debida tutela de la recaudación y la administración tributaria y la garantía constitucional citada precedentemente.
Que se verifican casos de contradicciones en los criterios utilizados por el organismo recaudador al momento de interpretar determinadas situaciones que tienen, como explicación, el propósito de incrementar la recaudación. Nos referimos a la diferencia de criterio en cuanto a la utilización del balance “histórico”, a los efectos de la liquidación del impuesto a las ganancias y el balance contable, con relación al impuesto sobre los bienes personales en lo atinente a tenencias accionarias.
Que se observan serios inconvenientes provocados por los plazos insuficientes que en ocasiones fija la AFIP para la vigencia de las normas por ella dictadas, no cumpliendo con la Resolución Interna (DGI) 258/96 que fijó las pautas al respecto y el plazo mínimo de 15 días corridos que debe mediar entre la fecha de publicación y la de comienzo de su aplicación.
Que entre los excesos reglamentarios en que incurre la AFIP es dable mencionar la ilegalidad del llamado sistema de pagos organizado como presunto hecho imponible que determina el nacimiento de la obligación de ingresar el tributo sobre los débitos y créditos en cuentas bancarias y otras operatorias.
Que se verifica un exceso con la resolución general 1815, mediante la cual la AFIP, en uso de las facultades delegadas por el art. 34 del reglamento de la ley del impuesto a las ganancias, establece los requisitos que deberán cumplir los sujetos que soliciten el reconocimiento de las exenciones previstas en el artículo 20 de la citada ley, desconociendo que en materia de exenciones el imponer requisitos y obligaciones formales cuyo incumplimiento provoca el no reconocimiento de la exención, transforma al trámite en constitutivo del derecho cuando la AFIP debe limitarse a reconocer y controlar el uso de la exención.
Que en materia de fiscalizaciones, es dable observar que, con cierta frecuencia, se verifican situaciones en que las conclusiones del personal fiscalizador se apartan ostensiblemente del derecho aplicable, por diferentes causas. Como resultado de ese hecho inadmisible, se pueden producir consecuencias disvaliosas, susceptibles de ser evitadas a partir de una revisión oportuna de la tarea llevada a cabo en la instancia de la fiscalización, cuando ésta se estime concluida.
Que en el campo de esa labor fiscalizadora, es habitual que el personal actuante invite al contribuyente a conformar los ajustes a los cuales llegó como producto de su análisis, para dar lugar así a la denominada vista previa. Sin embargo, ésta puede ser, a posteriori, modificada por los propios fiscalizadores, y generar nuevos ajustes, por lo cual se tornan inestables y provisionales los ajustes puestos a consideración del contribuyente; esa conducta podría ser antijurídica.
Que si bien la ley 19.549 conceptúa al silencio de la administración como denegatoria tácita, la aplicación de ese mecanismo obliga al contribuyente a instar a la administración para que se pronuncie: ello atenta contra la fluida relación fisco-contribuyente al obligar a este último a acudir a las vías judiciales previstas en la normativa. Tal dispendio podría evitarse con el oportuno cumplimiento por la administración tributaria dando respuesta a la petición del contribuyente, como también con la necesaria resolución que permita corregir los errores en los cuales ella pudiera haber incurrido.
Que las administraciones tributarias provinciales suelen cometer excesos en el ejercicio de sus funciones, con violación de principios y garantías consagrados por los textos constitucionales, tanto nacional cuanto provinciales, y olvido de la razonabilidad que debe guiar su accionar.

B - La carga pública delegada en los particulares

Que, actualmente, no se cuestiona la legitimidad y legalidad de las prerrogativas acordadas al Fisco para solicitar -de contribuyentes y/o terceros- información considerada indispensable para el cumplimiento de sus fines, expresamente consagrados en la ley 11.683 y en el decreto 618/97. Es así que resulta de unánime aceptación que el otorgamiento de tales facultades -obviamente ejercidas en un equilibrado marco de discrecionalidad, responsabilidad y razonabilidad-, se funda en razones de interés común, el cual trasciende al de las partes -fisco-contribuyente-, proyectándose en el de la sociedad toda.
Que las obligaciones tributarias sustantivas tienen que ver con el ingreso de fondos a favor del fisco destinados al cumplimiento de sus fines, en cuyo caso el bien jurídico tutelado es la recaudación.
Que, concomitantemente, nos encontramos con otras obligaciones a cargo de los contribuyentes y demás responsables, que no tienen que ver con el ingreso de riqueza en las arcas estatales, sino con el cumplimiento de diversas obligaciones de tipo formal, en cuyo caso el bien jurídico tutelado es la administración tributaria.
Que, sin poner en duda la necesidad de que la administración tributaria cuente con elementos suficientes para analizar y comprobar el grado de veracidad de la información que suministra el propio contribuyente o responsable, es necesario encontrar un razonable equilibrio entre las exigencias de la administración y los tiempos, prioridades y costos, en definitiva derechos, de la administración privada.
Que los regímenes de información deben ser establecidos teniendo en cuenta la utilidad que presentan para el fisco y las posibilidades de cumplimiento por parte de los contribuyentes.
Que resulta excesivo el conjunto de obligaciones de retención, percepción e información que pesan sobre los particulares, incrementando injustificadamente su costo operativo.
Que, adicionalmente, la proliferación de regímenes de retención y percepción pueden implicar un perjuicio financiero para los sujetos que son objeto de las mismas, perjuicio que se vuelve significativo por la acumulación de regímenes impuestos por la administración nacional y por las subnacionales.
Que representa un costo adicional tener que gestionar, en los casos que ello resulte posible, certificados de no retención, cuando las sumas ingresadas por el contribuyente superan a las del impuesto determinado.
Que, por otra parte, esta proliferación implica, en suma, un injustificado desplazamiento del hecho imponible como centro del derecho tributario sustantivo hacia el presupuesto de hecho que da lugar a la retención o percepción.

C - Exigencias informáticas

Que, con el propósito de facilitar la construcción de sus propias bases de datos, la administración implementó cambios importantes en los “aplicativos” que deben utilizar los contribuyentes para confeccionar sus declaraciones juradas. Esos cambios impiden a éstos cumplir con la obligación principal, que es la de determinar su impuesto, si no se incluye una gran cantidad de datos ajenos a dicha obligación. De ahí que impedir o dificultar el cumplimiento de un tipo de obligación para forzar el cumplimiento de exigencias de otro tipo constituye, por parte de la administración, un exceso importante.
Que no cabe duda que la utilización de sistemas informáticos para confeccionar y presentar las declaraciones juradas ha representado una mejora importante en la administración tributaria. No obstante, estos medios deben respetar el marco jurídico vigente, evitando que a través de esos sistemas se viole el principio de legalidad.

LAS XXXVII JORNADAS TRIBUTARIAS DEL COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONÓMICAS DE LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES

RECOMIENDAN:

A - Cuestiones constitucionales y procesales:

1 - Incluir en un texto legal los principios generales que impidan excesos de la administración en la relación fisco-contribuyente, de modo que el administrado, entre otros aspectos:

Conozca, en cualquier momento, el estado de tramitación de los procedimientos en los que tenga la condición de interesado y pueda obtener copias de documentos contenidos en ellos.
Que se fijen plazos prudenciales máximos de duración de la etapa de fiscalización, evitando el estado de incertidumbre que implica todo procedimiento de auditoría.
Que se establezcan horarios de desarrollo de la labor de inspección que resulten compatibles con las tareas propias del sector administrativo de los contribuyentes.
Que sea informado, al inicio de las actuaciones de fiscalización, sobre su naturaleza y alcance, así como los derechos y obligaciones que le asisten en el curso de ellas.

2 - Que, en aquellos casos que requieran un pronunciamiento expreso por parte de la AFIP, este se produzca en un plazo razonable sin que el contribuyente se vea obligado a recurrir a las instancias procesales para obtener la respuesta del fisco.

3 - Ratificar la recomendación de las Jornadas Tributarias del año 2002, acerca del plazo de 20 días, mínimo, para la vigencia de las Resoluciones Generales como así también las Jornadas Tributarias de 1994, en cuanto a las facultades otorgadas por la ley respecto del dictado de normas complementarias a cargo del fisco, que recomendaron fijar plazos razonables entre la publicación de la norma y su vigencia.

4 - Que la AFIP limite las solicitudes de información a lo estrictamente necesario de acuerdo a las facultades que posee en materia de exenciones a los fines de reconocerlas sin pretender que de ella dependa el otorgamiento de estas.

5 - Que la administración tributaria se abstenga de aplicar la sanción de clausura hasta que no exista resolución judicial firme, a los fines de respetar las garantías constitucionales de los contribuyentes, tales como la defensa en juicio y el debido proceso.

6 - Que la AFIP no aplique la denominada “clausura preventiva” prevista en el art. 35 inc. f) de la ley 11.683 dado que esta sanción penal administrativa no respeta el debido proceso.

7 - Que, finalizada la verificación, y con carácter previo a la “invitación” al contribuyente a que conforme los ajustes, la División Revisión y Recursos emita un informe que dé cuenta del control efectuado respecto de lo actuado por el inspector fiscal y del alcance de la vista previa.

8 - Proceder a la unificación del criterio de interpretación sobre la información contable a utilizar como base de liquidación de los impuestos a las ganancias, a la ganancia mínima presunta y sobre los bienes personales, toda vez que el Fisco sostiene la utilización del “balance histórico” en el impuesto a las ganancias, y “a moneda constante” para los demás.

B - La carga pública delegada en los particulares.

Armonizar los diversos regímenes de recaudación y de información vigentes, no solo a nivel nacional, sino también en los niveles subnacionales de gobierno. Dicha armonización puede encararse mediante la derogación o fusión de los vigentes para crear nuevos regímenes más simples de administrar.
Dictar una norma, o actualizar la existente, en cuanto al establecimiento de un efectivo régimen de retribución por los gastos administrativos en que incurren los contribuyentes para compensar el costo de los deberes de información a que son sometidos.
Derogar los regímenes de información cuyo contenido es suministrado al fisco mediante declaraciones juradas presentadas por los mismos sujetos obligados a informar, como ocurre con la resolución general 4120 cuyo contenido ya se encuentra en la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales (acciones y participaciones sociales).
Que los regímenes de información no deben incluir datos que agravien el derecho a la intimidad de los administrados -garantizados constitucionalmente-, so pretexto de resultar de utilidad a fin de resguardar la recaudación.
Considerar, en cuanto a los deberes formales, tres principios: a) ser atendibles, es decir, respetar la capacidad del sujeto para informar; b) ser necesarios, o sea tomar en cuenta el principio de subsidiariedad, es decir, que se trate de datos que la administración no posea y los requiera para el cumplimiento de sus fines; c) que exista relación adecuada con el resultado a obtener, habida cuenta de la garantía de razonabilidad, esto es, que exista proporcionalidad entre medios y fines.
Contemplar el principio de significatividad en la aplicación del régimen de sanciones por infracciones a los deberes formales.

C - Exigencias informáticas.

Definir claramente los datos e informaciones a incluir en las declaraciones juradas determinativas de impuestos, evitando una excesiva recargo para el contribuyente, en lo que hace a la cantidad y minuciosidad de los datos a ingresar
Que los aplicativos separen la obligación de informar y la de auto-determinar el tributo toda vez que se trata de obligaciones de distinto tipo, y como tales son diferentes los fines que persiguen.
Modificar los programas aplicativos para la liquidación de impuestos, regímenes de información, etc., cada vez más numerosos y con cuantiosa información a suministrar, de modo tal que puedan funcionar bajo redes de computadoras y no en un solo ordenador (monousuario), como vienen funcionando hasta el momento.
Asegurar la correcta publicidad del cambio de un aplicativo por otro, debido a una versión superior, de uso obligatorio, otorgando un plazo razonable para su puesta en vigencia.

Dra. Silvia Daneri Dr. Adolfo Atchabahian Dr. Jacobo Luterstein

Secretaria Presidente Relator